12.11.08 Схемы оптимизации зарплатных налогов глазами проверяющих

Тимин Евгений ,
Налоговики продолжают совершенствовать свою аналитическую работу по различным налогам. В распоряжении редакции внутренний документ московского налогового управления с анализом схем уклонения от уплаты ЕСН. Однако применение таких схем не ограничивается территорией Москвы. Они применяются во всех регионах России.

В частности, налоговики констатируют, что, несмотря на кампанию по «обелению» зарплат, «конвертная» схема выявляется при проверках ничуть не реже, чем ранее. Также не снижается частота выявления подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. А вот в отношении «инвалидных» и «компенсационных» схем инспекторы сделали вывод об уменьшении их популярности.

Схема 1: вексельная оптимизация

Вексельная схема приводится чиновниками как пример вдумчивой и творческой работы инспекторов. Итак, в ходе выездной проверки налоговики обратили внимание на то, что сотрудники компании ежемесячно получали доход в виде дисконта по векселям работодателя.

Источником денежных средств на приобретение векселей были кредиты банка, обслуживающего компанию. Сотрудники проверяемой организации в первый рабочий день каждого месяца заключали с банком договор на потребительские цели сроком на один месяц. Его сумма равнялась цене приобретения векселя. В этот же день сотрудники получали от банка деньги и на них приобретали векселя работодателя. Ценная бумага выдавалась сроком на один месяц с дисконтом. В конце месяца сотрудники погашали вексель по номиналу, а за счет полученных средств возвращали кредит в банке и выплачивали проценты по этому кредиту. Сумма дисконта значительно превышала размер процентов по кредиту. Разница оставалась на счетах физических лиц и составляла их доход.

Налоговики обвинили компанию в том, что основной целью привлечения денежных средств от собственных сотрудников являлось уклонение от уплаты ЕСН. Дисконт по векселю они сочли частью зарплаты работника.

Основой доказательной базы налоговиков стали допросы самих сотрудников компании. Как выяснилось из бесед с ними, работники расценивали полученный дисконт по векселю как дополнительный источник дохода, связанный с исполнением служебных обязанностей, и никак иначе.

Александр Лемчик,
управляющий партнер ООО «Лемчик, Крупский и партнеры. Структурный и налоговый консалтинг»:
— О показаниях сотрудников нужно было позаботиться заранее. Если есть сомнения в том, что все работники поголовно (от директора до сантехника) уяснили суть вопроса, то безопаснее применять ту или иную схему выборочно.

Кроме того, налоговики собрали факты, которые, по их мнению, свидетельствуют о наличии схемы.

банковские кредиты выдавались сотрудникам компании на регулярной основе в первый рабочий день каждого месяца. Деньги перечислялись на лицевой счет физического лица в этом же банке.


 

Во-вторых, в тот же самый день все работники приобретали вексель компании с дисконтом путем перечисления средств со своего лицевого счета на расчетный счет организации в упомянутом банке.

В-третьих, погашение векселя организацией и кредита физическими лицами также проходило регулярно в конце месяца. Деньги перечислялись по счетам банка в обратном направлении: с расчетного счета компании деньги поступали на лицевые счета физлиц, с которых моментально погашался банковский кредит и проценты по нему.

Такие факторы, как совпадение сумм, дат, сроков, системность и идентичность операций, типовой характер заключенных договоров, перемещение денежных средств по счетам в одном и том же банке, по мнению налоговиков, свидетельствуют об организации схемы уклонения от уплаты налогов. Кроме того, в качестве дополнительного аргумента в свою пользу проверяющие указали, что кредит выдавался физическому лицу в день обращения за ним. Такое поведение очень нетипично для банков. Также налоговикам показалось странным, что банк выдавал кредит на потребительские нужды, однако использовался он исключительно на приобретение векселей, о чем сотрудникам банка было прекрасно известно.

Далее налоговики выяснили, что сумма выдаваемых физическим лицам кредитов (и соответственно стоимость размещенных компанией векселей и выплаченного впоследствии дохода) прямо пропорциональна должностному окладу сотрудника. Следовательно, дисконт по векселю является вознаграждением за труд работника, с которого должен исчисляться ЕСН. В результате проверки компании были доначислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, в том числе штраф и пени.

Андрей Брусницын,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
— Подобная схема уклонения от уплаты ЕСН бросается в глаза при проведении проверки. Налоговые последствия ее применения зависят только от грамотных действий инспекторов. После обнаружения схемы налогоплательщик практически не может повлиять на ситуацию.

Например, в описанном случае налоговый орган подошел к сбору и описанию доказательной базы достаточно методично и системно. При наличии свидетельских показаний, а также документов, подтверждающих порядок движения денежных средств, у проверяющих есть все шансы доказать в судебных инстанциях оправданность доначислений.

Александр Лемчик:
— С формальной точки зрения данная схема основана на положениях НК РФ, поэтому является законной. Действительно, согласно статье 236 НК РФ, к объекту обложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество.

Однако в последнее время при выявлении схем налоговые органы обращают внимание на деловую цель применяемого способа налогового планирования. Если единственной целью является снижение налоговой нагрузки — проблем не избежать. Впрочем, несмотря на все доводы налоговых органов, при грамотно построенной защите в данной ситуации есть шанс оспорить доначисления в суде.

Схема 1. Вексельная оптимизация

Схема 2: «доначисление» сотрудников

Новинкой в расследованиях нарушений по ЕСН в Москве в 2007—2008 годах стала методика выявления налоговиками «серой» зарплаты, выплачиваемой работникам, не оформленным официально. До сих пор зафиксировать такое нарушение могли исключительно сотрудники правоохранительных органов (совместно с трудовой инспекцией или миграционной службой), поймав неоформленных сотрудников с поличным на своих рабочих местах либо при выплате им зарплаты «в конвертах». Однако, как показывают материалы внутреннего обзора, налоговики придумали способ обойтись без милиции.

Новшество состоит в том, что в ходе выездной проверки по ЕСН налоговики на глаз оценивают количество работников, которое, по их мнению, может обеспечить нормальное функционирование того или иного бизнеса. Если из первичных документов по учету персонала следует, что сотрудников принято на работу меньше, это свидетельствует о возможном применении схемы уклонения от ЕСН.

В качестве примера налоговики описали проверку организации, владеющей залами игровых автоматов. В ходе проверки инспекторы на основании анализа списочной численности заподозрили, что часть сотрудников для работы в обособленных подразделениях официально не оформлялась. Соответственно зарплата им выплачивалась «в конвертах».

Чтобы доказать свою правоту, инспекция на основании статьи 96 НК РФ привлекла специалистов из организаций, осуществ­ляющих деятельность в области игорного бизнеса. Они представили заключения о необходимом количестве персонала для обслуживания каждого зала игровых автоматов исходя из круглосуточного режима работы. При сравнении этих экспертных заключений с первичными документами проверяемой компании налоговики выяснили, что в каждом игровом зале компании недостает от четырех до шести человек. В каждом игровом зале был официально оформлен и получал «белую» зарплату лишь один ответственный менеджер, на которого заводились индивидуальная и налоговая карточки. А в соответствии с экспертными заключениями в игровых залах должны быть еще операторы, кассиры, администраторы. В итоге налоговики пришли к выводу, что недостающие работники просто не оформлены.

Андрей Цыб,
специалист по налогообложению юридической фирмы «Вегас-Лекс»:
— Положения статьи 96 НК РФ предусматривают, что для осуществления мероприятий налогового контроля может быть привлечен специалист, не заинтересованный в исходе дела. В рассмотренном примере на роль специалиста был выбран сотрудник организации, осуществляющей аналогичный вид деятельности. А значит, с его стороны может быть определенная заинтересованность в исходе дела, например с целью устранения конкурентов или нанесения им экономического ущерба.

Дополнительно налоговики провели опросы сотрудников, официально числящихся в данной организации, в ходе которых установили, что количество реально работающих в залах игровых автоматов близко к экспертным оценкам. В результате инспекцией на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ был произведен перерасчет сумм налогов исходя из количества залов игровых автоматов, необходимого, по оценке экспертов, количества персонала и зарплаты сотрудников игровых залов в аналогичных организациях.

Андрей Цыб:
— Положения пункта 7 статьи 31 НК РФ говорят о том, что налоговый орган может самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, исключительно в том случае, когда налогоплательщик отказался представить соответствующую информацию. В приведенном примере факт отказа не зафиксирован. Соответственно доначисления, исходя из данных аналогичной организации, являются неправомерными.

Как следует из внутреннего документа налоговиков, подобный подход был успешно применен при проверках в Москве в 2007–2008 годах трижды. Причем только в одном случае проверяемая компания пыталась оспорить его в суде. Так как решение суд принял в пользу УФНС, налоговики считают, что такую методику следует применять более широко. В частности, чиновники полагают, что оценивать комплектность персонала нужно при каждой проверке по ЕСН, а в случае некомплекта — привлекать экспертов для доказательства уклонения от уплаты ЕСН.

Андрей Брусницын:
— Представляется, что применение такого подхода в дальнейшем будет расширяться. Один из минусов такой методики — невозможность в некоторых случаях определить количество сотрудников, необходимых для нормальной работы организации. Это может касаться тех областей деятельности, в которых количество необходимых сотрудников напрямую зависит от их квалификации и не может быть точно оценено. Например, консалтинга или аудита.

Схема 2. Неоформленные работники

Схема 3: выплаты за счет чистой прибыли

Не могли налоговики обойти своим вниманием и положения пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которым выплаты в пользу физлиц не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. По мнению московских налоговиков, в некоторых случаях этот пункт не действует.

Прежде всего, как следует из обзора, налогоплательщики не имеют права решать, из каких источников выплачивать различные премии своим сотрудникам. Так, если компания производит выплаты, включение которых в состав налоговых расходов предусмотрено главой 25 НК РФ, она должна исчислить ЕСН.

За рассматриваемый в обзоре период налоговики применили такой подход в 11 случаях. В частности, если премии были выплачены на основании положений о премировании, приказов руководителей и были установлены трудовыми договорами и связаны с результатами труда, то они должны облагаться ЕСН. При этом источники таких выплат, а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Другой случай, когда пункт 3 статьи 236 НК РФ, по мнению налоговиков, не действует, — выплата вознаграждений из чистой прибыли по гражданско-правовым договорам. Как указывают налоговики, в соответствии с пунктом 21 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, в частности, относится оплата услуг работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, по заключенным договорам гражданско-правового характера. Поэтому, если стоимость услуг, оказанных по таким договорам, согласно НК РФ, может уменьшать налогооблагаемую прибыль, но по каким-либо причинам не отнесена в налоговые расходы, то эта сумма все равно должна облагаться ЕСН.

Алексей Медведский,
заместитель финансового директора ЗАО «НЭК Инфокоммуникации»:
— Пункт 3 статьи 236 НК РФ не допускает условного наклонения. Там четко указано: если выплаты физлицам не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то они не признаются объектом обложения ЕСН. А если исходить из позиции налоговиков, то компания вдобавок еще не сможет учесть ЕСН с выплат из чистой прибыли в налоговых расходах.

При этом налоговики даже не задаются вопросом, а должна ли компания пересчитать и налог на прибыль, включив спорные суммы в расходы!

Андрей Брусницын:
— При рассмотрении вопросов правильности начисления ЕСН речь должна идти не о совокупной налоговой нагрузке, а о соблюдении положений НК РФ. Ведь этот вопрос влияет на социальные гарантии сотрудников.

Схема 3. Выплаты за счет чистой прибыли

Схема 4: уплата налога не по тому адресу

В обзор включен и достаточно забавный случай — пример неудачного служебного рвения налоговиков. Впрочем, УФНС по г. Москве, напротив, считает, что действия подведомственной инспекции разумны, а решение суда вопиюще несправедливо.

Итак, в ходе проверки московской компании налоговики установили, что ее обособленное подразделение, находящееся в Санкт-Петербурге и не имеющее отдельного баланса, производило уплату ЕСН и взносов в ПФР по своему местонахождению. А это уже является нарушением положений пункта 8 статьи 243 НК РФ. Действительно, платить этот налог и взнос по своему местонахождению могут только те подразделения, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты в пользу физических лиц.

Получается, в рассматриваемом случае головная организация должна была производить уплату ЕСН за свои обособленные подразделения централизованно. В результате московской компании были доначислены ЕСН и взносы в ПФР, даже несмотря на то, что бюджет не пострадал. Во внутреннем ­документе чиновники УФНС по г. Москве признают действия инспекции правомерными.

Однако в самом внутреннем обзоре указано, что эта организация обратилась с иском в арбитражный суд, где было принято решение в пользу налогоплательщика (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2008 г. № 09АП-17408/2007-АК). Суд сделал вывод, что обязанности налогоплательщика исполнены в полном объеме, поскольку все денежные средства поступили в бюджет. Следовательно, доначисление ЕСН неправомерно.

Аналогичные выводы судов содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 14 января 2008 г. № КА-А40/13961-07, Северо-Западного округа от 17 марта 2008 г. № А56-6530/2007, от 6 августа 2007 г. № А05-12048/2006 и Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2008 г. № Ф08-180/2008-68А.

Максим Домуховский,
бухгалтер ООО «СмолКартон»:
— Этот случай подтверждает, что в последнее время налоговики в своих требованиях доходят до абсурда. Близок тот день, когда фирме, находящейся на «упрощенке», при выездной проверке скажут: «Единственная цель перехода на спецрежим — уход от налога на прибыль, НДС и ЕСН» и пересчитают налоги исходя из общего режима.

Андрей Брусницын:
— Требование о повторной уплате налога в случаях, когда средства поступили в бюджет, не должно рассматриваться как обоснованное, что и подтвердил суд.