12.11.07 Защита «компенсационных» методов снижения «зарплатных» налогов. налоговое планирование

Артем Кузьминых, управляющий партнер компании»Кузьминых, Евсеев & партнеры»

Компенсации за вредные условия труда с помощью профсоюзов

Суть метода

Для реализации данного метода по согласованию со специализированным профсоюзом на предприятии создается профсоюзная ячейка из работников (не менее пяти человек). Далее профсоюзом разрабатывается коллективный договор (или поправки к уже существующему коллективному договору), по которому интересы сотрудников организации представляет профсоюз1. Здесь же оговаривается право работников на денежные компенсации за работу во вредных или опасных условиях труда.

Преимущества метода. Данный метод налоговой оптимизации абсолютно легален и базируется на нормах статьи 219 ТК РФ, которой предусмотрены компенсационные выплаты работающим во вредных условиях труда. Такие выплаты учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ) и не облагаются ни ЕСН, ни НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ).

Эффективность данного метода существенная — в зависимости от расходов на «помощь» дружественному профсоюзу экономия составляет 27–29 процентов от суммы выплаченных компенсаций.

Недостатки метода. Реализация данного метода требует определенных затрат в виде взносов на уставную деятельность профсоюзов, примерно 8–10 процентов от суммы компенсаций. И такие расходы проблематично списать на расходы. Теоретически есть шанс отнести их к прочим расходам как «взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям». Однако для этого нужно будет доказать, что без этих затрат фирма не сможет нормально работать (подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но положительной арбитражной практики в этом вопросе не наблюдается. Поэтому в большинстве случаев компании решают этот вопрос с помощью каких-либо услуг (например, консультационных, связанных с охраной труда на предприя­тии и т. п.), якобы оказанных «дружественной» фирмой профсоюза, либо списывают выплату профсоюзу за счет чистой прибыли как пожертвование.

Также за вредность работникам придется начислять не только компенсации, но и доплаты и надбавки к окладу — от 4 до 12 процентов (ст. 146 и 147 ТК РФ). А они уже облагаются всеми «зарплатными» налогами. Иногда компании решают вопрос так: оклад остается без изменений, но доплата туда как бы уже включена.

Защита метода: что надо сделать до проверки

По просьбе работников профсоюзной инспекцией проводится независимая экспертиза условий труда и обеспечения безопасности на рабочих местах. При этом инспекция действует согласно правилам Руководства Минздрава России от 29 июля 2005 г. № Р 2.2.2006-05. В результате составляется акт независимой экспертизы и перечень рабочих мест с вредными условиями труда, где рассчитываются размеры компенсационных выплат (они могут превышать оклад в два-три раза, но желательно, чтобы в целом составляли не более 30–40% от всех сумм, выплачиваемых работнику). Профсоюз выписывает фирме представление, где сообщается, что на всех (или выборочных) рабочих местах выявлены условия труда, относящиеся к вредным, причем некоторые факторы вредности являются неустранимыми. А значит, необходима аттестация рабочих мест. При этом не выполнить предписание профсоюза руководитель предприятия не может — иначе это будет нарушением статьи 20 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 10-ФЗ.

Работодатель проводит аттестацию силами инспекторов профсоюза, аккредитованных в Минтруде и имеющих право проводить необходимые исследования, либо силами специализированной лаборатории. Для подстраховки можно еще получить заключение Госэкспертизы условий труда, которое должно подтвердить результаты независимой экспертизы и аттестации. И наконец, руководителем издается приказ о выплате соответствующих компенсаций. В итоге сотрудники часть своего дохода получают в виде компенсаций, с которых организация не платит ни НДФЛ, ни ЕСН. Единственное, что, согласно коллективному договору, организация перечисляет профсоюзу средства на уставную деятельность (обычно 7–10% от выплаченных сумм компенсаций).

Для того чтобы у налоговиков не было оснований заподозрить компанию в выплате зарплаты в повышенных размерах под видом компенсаций и уклонения от налогов, не стоит включать в перечень вредных рабочих мест все штатное расписание. Профсоюз должен позаботиться о том, чтобы вредность каждого рабочего места из перечня была основательно подтверждена пакетом документов (акты обследования, содержащие результаты измерений факторов вредности), а размер компенсаций рассчитан по научно обоснованной методике.

К примеру, одна из компаний, применявших описываемый метод без методической поддержки профсоюза, включила в перечень вредных рабочих мест 77 должностей, начиная от генерального директора и заканчивая машинистом моечного устройства. При этом руководство компании не смогло документально подтвердить, на каком основании они считают, что все эти места связаны с вредными условиями труда, имеющими неустранимый характер. В ответ на это налоговая инспекция заявила, что представленный фирмой перечень определен произвольно, так как в него включены все имеющиеся по штатному расписанию должности (работы). Судьи согласились с этим. В своем решении они указали, что выплаченные под видом компенсации деньги — вовсе не компенсации, а оплата труда в повышенном размере. И обязали фирму заплатить с нее ЕСН (постановление ФАС Центрального округа от 14 июля 2004 г. № А68-АП-307/10-03). Впоследствии это дело было взято Высшим арбитражным судом за основу пункта 4 информационного письма от 14 марта 2006 г. № 106. Однако через полгода высшие арбитры конкретизировали свои выводы относительно возможности неуплаты ЕСН и НДФЛ, указав, что если налогоплательщик помимо компенсационных выплат (доплат), которые включит в состав зарплаты (4–8% от зарплаты на основании ст. 129, 146, 147 ТК РФ), установит дополнительные компенсации (ст. 219 ТК РФ), то такие дополнительные компенсации налогообложению не подлежат (постановление Пленума ВАС РФ от 17 октября 2006 г. № 86/06)2.

Чтобы существенно уменьшить риск споров с налоговиками, можно запастись и дополнительными документами. Например, имеет смысл получить ответ из местной налоговой инспекции или Минфина, что подобные компенсации не облагаются ЕСН и НДФЛ. Также можно получить официальное мнение Минтруда о том, что компания имеет основания выплачивать компенсации.

Компенсации за несвоевременную выплату зарплаты

Суть метода

Данный метод строится на том, что часть дохода работник получает в виде денежной компенсации за формально допущенную задержку заработной платы. Либо работодатель выплачивает вовремя только часть зарплаты, а остальное — позднее, либо задерживает выплату в полном объеме. А в соответствии со статьей 236 ТК РФ работодатель в таких случаях обязан выплачивать работнику денежную компенсацию (проценты). При этом обязательство возникает вне зависимости от наличия вины работодателя.

Конкретный размер выплачиваемой работнику компенсации определяется коллективным или трудовым договором. Например, можно установить, что за каждый день задержки зарплаты работнику полагается компенсация в размере 0,5 процента (или 1%) от своевременно не выплаченной суммы. Кроме того, можно предусмотреть и дополнительные выплаты в тех случаях, когда задержка превысит определенный срок. К примеру, если и через месяц зарплата не выплачивается, то размер компенсации увеличивается еще на 10—20 процентов от суммы задолженности. Нижний предел размера компенсаций определен статьей 236 ТК РФ и составляет не менее 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Преимущества метода. Данный метод является универсальным. Его можно применять как к отдельным категориям работников (руководящему составу или высокооплачиваемым специалистам), так и ко всему штату работников предприятия.

Такой способ основан на нормах трудового законодательства и позволяет уйти от «конвертных» схем выплаты зарплат. Кроме того, налоговым органам не предоставлено право контролировать трудовые правоотношения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г. № А56-10576/01).

Доход работника в виде компенсации не облагается НДФЛ и ЕСН (п. 1 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Поэтому с помощью данного метода можно сэкономить 39 процентов от выплаченного в виде компенсаций дохода. При этом никаких дополнительных затрат нет.

Недостатки метода. Для неплательщиков налога на прибыль («упрощенцев», лиц, переведенных на ЕНВД, а также индивидуальных предпринимателей) будет невозможно применить пункт 3 статьи 236 НК РФ, устанавливающий основания для льгот по ЕСН. Таким лицам придется ссылаться только лишь на подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, что увеличивает риск уплаты пенсионных взносов.

Возможны претензии со стороны государственных органов, контролирующих соблюдение требований трудового законодательства (трудовая инспекция, прокуратура). При этом действия самой организации (как юридического лица) и ее должностных лиц, ответст­венных за своевременную выплату зарплаты, могут быть квалифицированы как админист­ративное правонарушение, предусмотренное статьей 5.27 КоАП РФ. Сумма штрафа в таких случаях составляет от 500 до 5000 рублей — для должностных лиц и от 30 000 до 50 000 рублей — для организаций.

Со стороны же налоговых органов возможны претензии в случае отнесения компенсационных выплат на расходы при расчете налога на прибыль.

Защита метода: что надо сделать до проверки

Для того чтобы максимально снизить риск возникновения претензий со стороны проверяющих органов, необходимо учесть ряд требований:

— причины невыплаты зарплаты должны быть объективными (нет денег на счетах, нет возможности взять кредит для выплаты зар­платы);

— ЕСН с начисленной заработной платы должен уплачиваться своевременно, чтобы избежать нежелательного внимания со стороны налоговиков;

— задержка заработной платы не должна превышать двух месяцев. Иначе руководителю может грозить уголовная ответственность по статье 145.1 УК РФ.

Для того чтобы этого не случилось, можно ссылаться на объективные причины: все иные нормы трудового законодательства соблюдаются в полной мере; нарушение срока выплаты заработной платы вызвано нестабильностью доходов предприятия (подвели контрагенты), ситуацией на рынке, снижением объемов производства или сбыта. При этом работникам выплачиваются компенсации в соответствии со статьей 236 ТК РФ, причем в размере, значительно превышающем установленный норматив. То есть права работников при этом не нарушены, а ущерб полностью компенсирован.

Уменьшение прибыли на суммы выплаченных компенсаций можно обосновать положительным экономическим эффектом: компенсации повышают доверие к работодателю, сотрудники не увольняются, а значит, сокращаются расходы на поиск новых работников, их обучение, адаптацию и т. д., в итоге персонал работает с большей отдачей, повышается производительность, а значит и доходы организации.

Компенсации за использование личного имущества работников

Суть метода

В предлагаемом способе часть дохода работник получает в виде компенсаций за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также в виде возмещения расходов, связанных с их использованием. При этом имущество должно соответствовать функциям работников, которые его используют в трудовой деятельности. Например, компьютеры, ноутбуки, мобильные телефоны — для административного аппарата, бухгалтеров и т. п., а инструменты, инвентарь, оборудование — для работников производственной сферы.

Кроме того, имущество должно находиться в собственности работника и использоваться в трудовой деятельности только с согласия работодателя и в его интересах. Размер же возмещения расходов должен быть определен письменным соглашением сторон и соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности.

Преимущества метода. Возможность компенсации затрат, связанных с использованием личного имущества работника, прямо предусмотрена статьей 188 ТК РФ, поэтому обоснована. И каждый работодатель вправе сам определить, кому и в каком размере он будет выплачивать компенсации. Нормы для целей расчета налога на прибыль установлены только для легковых автомобилей и мотоциклов.

Применение данного способа позволяет ра­бот­никам получать легальный доход. А налоговая нагрузка предприятия при этом не увеличивается, так как ЕСН и НДФЛ такие выплаты не облагаются (п. 1 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

И наконец, при наличии экономической обос­нованности и упоминания о компенсации в трудовом договоре (а также должностной инструкции) понесенные расходы уменьшают прибыль.

Недостатки метода. Возможен налоговый риск, обусловленный тем, что размер компенсации должен соответствовать экономически обоснованным затратам. Об этом говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2006 г. № А13-15096/2005-08. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в своем письме от 2 марта 2006 г. № 03-05-01-04/43.

В случае компенсаций, связанных с использованием легковых автомобилей (или мотоциклов), могут возникнуть споры с налоговыми органами в отношении применения норм, ограничивающих не облагаемые ЕСН и НДФЛ суммы компенсаций. Так, постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 предусмотрены нормы расходов на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта работников в размере от 1200 до 1500 рублей в месяц. Несмотря на то, что данные нормативы установлены для целей исчисления налога на прибыль, инс­пекторы считают, что эти же нормы следует использовать при налогообложении НДФЛ и ЕСН. Возможно, по их инициативе такое положение скоро будет включено и в НК РФ.

Защита метода: что надо сделать до проверки

В целях подтверждения экономической обоснованности выплачиваемых компенсаций организации стоит запастись документами (или их заверенными копиями), подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, а также документами, подтверждающими расходы, понесенные работником при использовании данного имущества в рабочих целях. Для этого целесообразно было бы прописать в трудовых договорах или должностных инструкциях обязанности работника, связанные с использованием того или иного имущества. Например, если компенсации связаны с использованием личного автомобиля работника, то в его должностных обязанностях должен быть отражен разъездной характер служебной деятельности.

Что же касается спора с контролирующими органами в части применения норм в отношении легковых автомобилей и мотоциклов, то в качестве аргумента можно воспользоваться положительной арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 26 января 2004 г. № Ф09-5007/03-АК, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. № А26-6101/2005-210 судьи пришли к выводу, что применять «прибыльные» нормы для исчисления НДФЛ неправомерно. Кроме того, согласно подпунктам 6 и 7 статьи 3 НК РФ, нормы главы 25 НК РФ по налогу на прибыль не могут распространяться на порядок исчисления других налогов еще и потому, что налоговое законодательство не допускает аналогии.

Выплаты по ученическим договорам

Суть метода

С работником помимо трудового договора дополнительно заключается ученический договор на профессиональное обучение или переобучение с отрывом или без отрыва от работы (ст. 198 ТК РФ). В соответствии со статьей 204 ТК РФ ученикам за время учебного периода выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором. Минимальный размер стипендии равен 1 МРОТ, максимальный же ничем не ограничен, кроме соображений разумности и экономической обоснованности.

Подобные стипендии и будут составлять часть дохода работника.

Преимущества метода. Суммы выплаченных стипендий, как компенсационные выплаты, не облагаются ЕСН и НДФЛ (абз. 8 п. 3 ст. 217 и абз.7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Также в части ЕСН имеется письмо Минфина России от 17 августа 2007 г. № 03-04-06-01/294. Кроме того, такие стипендии можно учесть при исчислении налога на прибыль, так как производятся они за счет средств работодателя, согласно статье 165 ТК РФ, а их экономическая обоснованность состоит в том, что взамен компания получает ценного сотрудника (он обязуется отработать несколько лет после окончания учебы). Таким образом, подобный вид компенсаций обоснован и строится на нормах законодательства.

Право работодателя самостоятельно определять суммы выплат по ученическим договорам дает возможность существенно увеличить легальный доход работника, не облагаемый ЕСН и НДФЛ.

Недостатки метода. Данный способ не может применяться постоянно, так как сроки обучения ограничены.

Защита метода: что надо сделать до проверки

В качестве обоснованности выплат можно сослаться на положительный экономический эффект: в результате пройденного курса обучения сотрудники стали применять более эффективные методы работы, и значит, повышенная производительность труда привела к увеличению доходов организации. Подтверждением здесь могут быть различные отчеты о результатах трудовой деятельности сотрудника.

А для документального подтверждения подобного вида расходов можно предоставить копии договоров, заключенных с учебными организациями, дипломов, свидетельств о повышении квалификации, полученных работниками по завершении обучения.

¹ Все права и полномочия профсоюзов закреплены в Федеральном законе от 12 января 1996 г. № 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности».

Источник: www.p-v-k.ru