Юридическое лицо считается созданным после государственной регистрации, т.е. со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 51 ГК РФ). На основании действующего в настоящий момент законодательства порядок регистрации юридических лиц с иностранными инвестициями определяется Федеральным законом от 8.08.01 г. N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 23.06, 8, 23.12.03 г.) "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", а регистрирующими органами пока еще являются территориальные органы упраздненного МНС России.

Акционерные общества, имеющие в своем составе иностранных учредителей, создаются в соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями). В п. 6 ст. 9 этого Закона указано, что особенности учреждения обществ с участием иностранных инвесторов могут быть указаны федеральными законами. Такие особенности установлены для банковской и страховой деятельности, в этих сферах государством предусмотрены определенные ограничения на привлечение иностранных инвесторов.

Иметь в своем составе иностранных учредителей могут не только акционерные общества, но и общества с ограниченной ответственностью. При учреждении общества с ограниченной ответственностью следует руководствоваться Федеральным законом от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Государственная регистрация организаций с иностранными инвестициями осуществляется по месту нахождения их постоянно действующего исполнительного органа, а в случае его отсутствия - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности (часть 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ). В п.п. "г" ст. 12 этого же Закона установлено, что при создании организации с иностранными инвестициями помимо прочих документов, необходимых для регистрации, надо представить выписку из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иное, равное по юридической силе, доказательство юридического статуса иностранного юридического лица - учредителя.

Кроме того, для подачи заявления о государственной регистрации потребуются сведения о стране инкорпорации, дате регистрации, регистрационный номер и наименование органа, которым зарегистрирован иностранный учредитель, а также адрес учредителя - иностранного юридического лица.

Пунктом 6 ст. 4 Закона N 160-ФЗ предусмотрен еще один способ создания организации с иностранными инвестициями. Данная норма потребует только внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ. Статус организации с иностранными инвестициями может получить любая уже действующая российская организация со дня вхождения в состав ее участников иностранного инвестора. Следует отличать создание организации с иностранными инвестициями от открытия филиала иностранного юридического лица в России. Такой филиал - это обособленное подразделение иностранного юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все функции или их часть, в том числе функции представительства. Порядок создания и ликвидации филиала в России установлен ст. 21 Закона N 160-ФЗ. Регистрация филиала производится посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Филиал считается аккредитованным, если информация о нем занесена в государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц.

Формирование уставного капитала

Как правило, уставный капитал организации с иностранными инвестициями формируется в иностранной валюте. Поэтому величина уставного капитала пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату регистрации организации. Это предусмотрено положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н. В общем случае курс иностранной валюты на дату регистрации организации с иностранными инвестициями и на дату поступления суммы вклада в уставный капитал не совпадает, поэтому в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Пунктом 14 ПБУ 3/2000 определено, что такая курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

Пример 1. Юридическим лицом - резидентом Франции и юридическим лицом - резидентом России образовано общество с ограниченной ответственностью (ООО). Уставный капитал ООО предусмотрен в размере 150 000 евро в равных долях.

На дату государственной регистрации общества курс евро составил 35,64 руб./евро; на дату внесения денежных средств учредителем - резидентом Франции - 35,81 руб./евро; на дату внесения денежных средств учредителем - резидентом России - 35,92 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 75, Кредит 80 - 5 346 000 руб. (35,64 руб./евро x 150 000 евро) - отражен уставный капитал в сумме вкладов учредителей (в пересчете на рубли на дату регистрации организации),

Дебет 52, Кредит 75 - 2 685 750 руб. (35,81 руб./евро x 75 000 евро) - погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты),

Дебет 52, Кредит 75 - 2 694 000 руб. (35,92 руб./евро x 75 000 евро) - погашена задолженность российского учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты),

Дебет 75, Кредит 83 - 33 750 руб. (5 346 000 руб. - 2 685 750 руб. - 2 694 000 руб.) - отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности учредителей, возникшая в связи с изменением курса евро по отношению к рублю.

В целях налогообложения положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций (п.11 ст. 250 НК РФ). Получение имущества от иностранного учредителя Если иностранный учредитель оплачивает свой взнос в уставный капитал организации путем предоставления имущества, то при пересечении таможенной границы Российской Федерации организацией должны быть уплачены таможенные платежи, в том числе НДС. Однако сумму НДС можно будет принять к вычету. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, в данном случае производятся на основании грузовой таможенной декларации. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации основных средств, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, производятся в полном объеме после принятия на учет основных средств. Для основных средств, не требующих монтажа, принятием на учет следует считать отражение основных средств на счете 01 "Основные средства". Для основных средств, требующих монтажа - отражение на счете 07 "Оборудование к установке" (см. постановление президиума ВАС РФ от 24.02.04 г. N 10865/03).

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н). Пример 2. Иностранным учредителем в счет вклада в уставный капитал ООО передано основное средство, требующее монтажа. Таможенная стоимость этого основного средства равна 7000 евро. Для данного вида имущества таможенная пошлина установлена в размере 30%. Курс евро на момент уплаты таможенных платежей составил 35,78 руб./евро. Организации придется уплатить: таможенную пошлину - 75 138 руб. (7000 евро x 35,78 руб./евро x 30%); таможенный сбор - 250,46 руб. (7000 евро x 35,78 руб./евро x 0,1%); таможенный сбор в валюте - 125,23 руб. (7000 евро x 35,78 руб./евро x 0,05%); НДС - 58 607,64 руб. (7000 руб. x 35,78 руб./евро + 75 138 руб.) x 18%).

После принятия основного средства к бухгалтерскому учету на счет 07 НДС, уплаченный на таможне, можно принять к вычету. После формирования уставного капитала иностранный учредитель может передавать организации имущество безвозмездно. Передача этого имущества не будет учитываться при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, если уставный капитал получающей стороны будет не менее чем на 50% состоять из вклада иностранного учредителя (п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. С момента принятия к бухгалтерскому учету полученного основного средства оно подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество, так как объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ст. 374 НК РФ).

Учет процентов по кредиту, полученному от иностранного учредителя

Если иностранный учредитель владеет менее чем 20% уставного капитала российской организации, то учет начисленных процентов по предоставленным им организации кредитам или займам в целях исчисления налога на прибыль организаций производится в обычном порядке. Если же он владеет более чем 20%, то при учете таких процентов могут возникнуть сложности (см. п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ). Если непогашенная задолженность организации перед своим иностранным учредителем, который владеет более чем 20% уставного капитала, на конец отчетного (налогового) периода более чем в три раза превышает размер собственного капитала организации, то для определения суммы процентов, включаемых в расходы при расчете налога на прибыль организаций, используется особый алгоритм. Во-первых, на последний день отчетного (налогового) периода рассчитывается коэффициент капитализации по следующей формуле: Коэффициент капитализации = (сумма соответствующей непогашенной задолженности / сумма собственного капитала организации x доля участия иностранного учредителя в уставном капитале организации) / 3. Отметим, что при расчете собственного капитала организации не участвует задолженность по налогам и сборам. Во-вторых, сумма процентов по указанной задолженности на последний день отчетного (налогового) периода делится на исчисленный коэффициент капитализации. Итог сравнивается с фактически начисленной суммой процентов. Для расходов в целях налогообложения принимается только расчетная величина, но не более чем сумма фактически начисленных процентов. Если же их размер окажется больше расчетной величины, то разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается в общем случае по ставке 15% (п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Пример 3. Иностранный учредитель владеет 51% уставного капитала российского ООО. Он же предоставил обществу заём в размере 1 500 000 руб. Собственный капитал юридического лица (с учетом задолженности по налогам и сборам) на отчетную дату составил 400 000 руб. Сумма начисленных процентов по займу на эту же дату - 56 700 руб. Вычислим величину процентов, которые могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли организаций. Коэффициент капитализации составит (1 500 000 руб./400 000 руб. x 51%)/3 = 0,6375.

Сумма процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, составит 56 700 руб./0,6375 = 88 941 руб. Сумма процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, оказалась больше, чем сумма фактически начисленных процентов. Это означает, что при расчете налога на прибыль можно включить в расходы 56 700 руб. Как видно из примера 3, расчетная сумма процентов будет меньше фактически начисленной только в том случае, если коэффициент капитализации больше единицы. Из этого следует, что соотношение между суммой непогашенной задолженности, по которой производится расчет, и долей уставного капитала, приходящейся на иностранного учредителя, должно быть более трех.

Оплата инициативного зарубежного аудита

Иностранный учредитель российского юридического лица может потребовать помимо ведения бухгалтерского учета по российским ПБУ вести учет в организации по правилам МСФО или GAAP (например, если данные по юридическому лицу включаются в консолидированную отчетность иностранной организации). Соответственно иностранный учредитель может потребовать провести аудит отчетности, составленной по этим стандартам. Составление такой отчетности является необходимым элементом деятельности организации. Следовательно, и проведение инициативного аудита отчетности, составленной по правилам МСФО, является для организации экономически обоснованным, хотя к обязательному аудиту, основания для которого перечислены в ст. 7 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", этот случай и не относится. Так как инициативный аудит в данном случае является экономически обоснованным, то согласно п. 1 ст. 252 НК РФ на стоимость аудита можно уменьшить полученные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций. Документальным подтверждением расходов на аудит будут являться первичные документы, договор оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение.

Возникают вопросы, могут ли учесть в целях налогообложения расходы на инициативный зарубежный аудит организации с участием иностранного капитала и можно ли учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на инициативный аудит отчетности, составленной по правилам GAAP. На эти вопросы налоговые органы дают отрицательный ответ (в частности, это следует из письма УМНС по г. Москве от 5.08.03 г. N 26-12/43194). При объяснении своей позиции упор делается на то, что такие затраты нельзя признать экономически обоснованными. При этом к понятию обоснованности налоговые органы подходят следующим образом: если отсутствие каких-либо затрат не может сказаться отрицательным образом на хозяйственной деятельности организации, то без этих затрат можно обойтись. А раз так, то эти затраты нельзя признать экономически оправданными.

Но, руководствуясь той же логикой, затраты на инициативный зарубежный аудит, по нашему мнению, следует признать экономически обоснованными. Дело в том, что дальнейшее участие иностранного учредителя в деятельности организации зависит от ее результатов. Для их оценки и выбора вариантов решения иностранный учредитель должен получать бухгалтерскую отчетность в удобном для него виде, т.е. составленную в понимаемой им форме. При этом он должен быть уверен в правильности и точности полученной им отчетности. А для этого ему требуется соответствующее аудиторское заключение. Если у иностранного учредителя возникнут сомнения по этому поводу, то он может выйти из состава учредителей АО, что обычно отрицательно сказывается на хозяйственной деятельности общества. Таким образом, необходимость расходов на проведение инициативного зарубежного аудита налицо, следовательно, они экономически оправданы. Оплата виз для представителей иностранного учредителя

Иногда российские организации, имеющие в своем составе иностранного учредителя, включают в состав представительских расходов оплату виз для его представителей. Однако в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень представительских расходов закрыт. В него вошли только: расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия); расходы на транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и обратно; расходы на буфетное обслуживание во время переговоров; расходы на услуги переводчиков, не состоящих в штате организации. Очевидно, что ни под один из видов разрешенных расходов затраты на оформление въездных виз отнести нельзя. Налоговые органы имеют на этот счет твердую позицию (см. например, письмо УМНС по г. Москве от 13.02.02 г. N 26-12/6751).

Выплата дивидендов иностранному учредителю

По общему правилу, установленному ст. 246 НК РФ, иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Объектом налогообложения для таких организаций согласно ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. В п.п. 1 п. 1 ст. 309 указаны дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций. Они облагаются налогом, который удерживается у источника выплаты доходов. Ставка налога, удерживаемого с суммы таких дивидендов, исходя из требований п. 1 ст. 310 НК РФ и п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ равна 15%. Однако такая ставка налога на практике используется достаточно редко.

Дело в том, что с подавляющим большинством экономически развитых стран и стран СНГ Россией заключены соответствующие соглашения об избежании двойного налогообложения. А если международными договорами Российской Федерации, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то в соответствии со ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Как правило, смысл этих договоров состоит в том, что дивиденды, получаемые иностранной организацией от источников в Российской Федерации, или облагаются по пониженной ставке, или не облагаются налогом вообще. Для реализации своего права на льготу иностранному учредителю придется представить налоговому агенту, выплачивающему доход, определенные доказательства. Их суть состоит в том, чтобы подтвердить постоянное местопребывание иностранного юридического лица - учредителя российской организации - на территории того государства, с которым у Российской Федерации заключено соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Форма подтверждения законодательно не установлена. По мнению налоговых органов, в этом документе должна содержаться запись примерно такого содержания: "Подтверждается, что компания ... (наименование компании) ... является (являлась) в течение ... (указать период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указать государство) ... в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и ... (указать государство) ..." (см. например, письма УМНС по г. Москве от 5.01.03 г. N 26-12/803 и от 18.03.03 г. N 26-12/15400).

Кроме того, для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией ГНС РФ от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в российские налоговые органы и получение разрешения от них на неудержание налога не требуются. На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Как правило, это финансовые органы иностранного государства. Если же необходимые документы налоговым агентом получены не будут, то налог с дивидендов по ставке 15% придется уплатить в бюджет. Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной приказом МНС России от 19.12.03 г. N БГ-3-23/701@ (с изменениями и дополнениями от 14.04.04 г.). Инструкция по заполнению Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 3.06.02 г. N БГ-3-23/275 (с изменениями и дополнениями от 19.12.03 г. N БГ-3-23/701@). Если впоследствии иностранный учредитель предоставит необходимые доказательства для реализации права на льготу, то суммы, уплаченные в российский бюджет, можно вернуть, порядок возврата установлен в п. 2 ст. 312 НК РФ.

Для этого потребуются: заявление на возврат налога по установленной форме; подтверждение, которое ранее не было представлено; копии документов, на основании которых учредителю был выплачен доход; копии платежных документов. Потребовать возврата налога из бюджета иностранная организация может в течение трех лет с момента окончания того налогового периода, в котором (а не за который) был выплачен доход. Таким образом, если у иностранного учредителя был излишне удержан налог в 2004 г. по доходам, полученным по итогам 2003 г., то подать заявление на возврат налога можно до 1 января 2008 г. Возврат налога произойдет только в том случае, если он был реально уплачен, и в той валюте, в которой был произведен платеж по месту нахождения налогового агента. Выплата производится в течение месяца, считая с того дня, когда налогоплательщик предоставит в налоговую инспекцию все необходимые документы. Таким образом, если иностранная организация не сразу представит все необходимые документы, то месячный срок начнет отсчитываться только с того дня, когда комплект необходимых документов будет полным.

Ликвидация организации с иностранными инвестициями Ликвидация организаций с иностранными инвестициями осуществляется на общих основаниях, предусмотренных ГК РФ: по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано); по решению суда в случаях, установленных частью 2 п. 2 ст. 61 ГК РФ; вследствие признания юридического лица несостоятельным (банкротом). Однако принятие решения о прекращении деятельности АО с участием иностранного инвестора не может быть осуществлено без ясно выраженного согласия иностранного акционера на ликвидацию такого общества (см. письмо президиума ВАС РФ от 18.01.01 г. N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов"). В п.п. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ указано, что доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты такого дохода. Ставка налога равна 20% (п.п. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). При этом не подлежат налогообложению выплаты в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал организации. Однако взимание налога и в этом случае производится только в том случае, если соответствующим международным соглашением не предусмотрено иное.

П. ЯКОВЕНКО, аудитор ООО "Аудит ЭйСиАй"