С учетом указанной правовой нормы их неразумные действия и недобросовестное поведение приравниваются к злоупотреблению правом. В то же время нельзя исключать существование таких партнеров, которые, вступая в договорные отношения с налогоплательщиком и совершая действия по реализации этих отношений (например, поставка товара во исполнение договора поставки), умышленно нарушают требования, установленные законодательством. Такие партнеры в контексте настоящей статьи считаются недобросовестными (далее - проблемные).

Проблемные партнеры не исполняют или ненадлежащим образом исполняют свои обязанности по: государственной регистрации юридического лица (его представители осуществляют деятельность от имени фактически не существующего юридического лица); постановке на налоговый учет юридического лица; представлению бухгалтерской (финансовой) и (или) налоговой отчетности; уплате налоговых платежей в бюджет. Для последующего признания контрагента недобросовестным достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных обстоятельств.

Данный перечень не является исчерпывающим.

Налоговые правоотношения, предусматривающие определенные права и обязанности сторон по исчислению и уплате налогов, являются следствием фактических действий сторон, произведенных во исполнение заключенных ранее гражданско-правовых договоров. В частности, налогоплательщик, фактически уплативший поставщику цену договора и получивший товары, принявший результаты работ, потребивший услуги, приобретает право принять уплаченный в цене договора НДС к вычету (возмещению) с соблюдением требований законодательства о налогах и сборах.

Однако нередко налоговые органы отказываются принять к вычету (возмещению) НДС, фактически уплаченный поставщикам, исполнителям в цене договора.

Анализ проверок хозяйственной деятельности налогоплательщиков, проведенных налоговыми органами, показывает, что имеют место многочисленные случаи привлечения добросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности за указанные выше действия (бездействие) проблемных партнеров (поставщиков, исполнителей). Рассмотрим наиболее распространенные ситуации и дадим практические рекомендации налогоплательщикам по защите своих прав.

Предполагается, что налогоплательщик, заключивший договор с контрагентом, сам действует добросовестно, т.е. его действия фактически направлены на установление надлежащих договорных отношений со сторонней организацией и при этом он не преследует цели, связанные с незаконной минимизацией платежей по НДС в бюджет с использованием фиктивных затратных договоров. Стоит отметить, что в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности, которая имеет серьезное процессуальное значение, поскольку распределяет бремя судебного доказывания между участниками возникшего из налоговых правоотношений спора. Сторонами подобного спора, например, могут являться налогоплательщик и налоговые органы. Таким образом, налоговые органы обязаны доказать недобросовестность налогоплательщика.

Только после установления соответствующего факта они наделяются правом применить к налогоплательщику меры по принудительному исполнению обязательств по уплате налогов (например, принудительно взыскать денежные средства в ситуации, когда налог формально считается уплаченным).

Установить факт недобросовестности налогоплательщика может исключительно суд, и соответственно презумпция добросовестности может быть опровергнута только решением суда, вступившим в законную силу. Добросовестность является оценочной категорией, на возможность судебного опровержения которой влияет целый ряд объективных и (или) субъективных факторов, характеризующих конкретную хозяйственную ситуацию и вытекающие из нее права и обязанности налогоплательщика. Аналогичные правовые нормы, характеризующие презумпцию добросовестности, распространяются и на партнеров налогоплательщика. Поэтому, вступая с ними в договорные отношения, налогоплательщик справедливо полагает, что партнеры действуют добросовестно и не злоупотребляют правом. В то же время налогоплательщик вправе (но не обязан) совершить ряд действий, направленных на подтверждение правового статуса партнера и его добросовестности. Совершение данных действий позволит существенно снизить риск наступления рассматриваемых налоговых последствий.

К таким действиям можно отнести: обращенное к поставщику требование предоставить копии учредительных документов партнера, свидетельства о постановке партнера на учет в налоговых органах (копии должны быть заверены печатью партнера и подписью его должностного лица, уполномоченного на совершение указанных действий); получение о предполагаемом партнере сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (предоставление таких сведений регламентируется ст. 6 Федерального закона от 8.08.01 г. N 129-ФЗ (в ред. от 23.12.03 г. N 185-ФЗ) "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

В соответствии с Законом N 129-ФЗ содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением сведений, которые могут быть предоставлены только ограниченному кругу лиц. К указанным сведениям относится информация о номере, дате выдачи и об органе, выдавшем документ, удостоверяющий личность физического лица, сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Они могут быть предоставлены исключительно органам государственной власти, органам государственных внебюджетных фондов в случаях и в порядке, которые установлены Правительством Российской Федерации.

Содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы о конкретном юридическом лице или индивидуальном предпринимателе предоставляются в виде: выписки из соответствующего государственного реестра; копии документа (документов), содержащегося в соответствующем государственном реестре; справки об отсутствии запрашиваемой информации. Срок предоставления содержащихся в государственных реестрах сведений и документов устанавливается Правительством Российской Федерации и не может составлять более чем пять дней со дня получения регистрирующим органом соответствующего запроса. Отказ в предоставлении содержащихся в государственных реестрах сведений и документов, за исключением сведений, доступ к которым ограничен, не допускается.

В запись Единого государственного реестра юридических лиц включаются (состав сведений утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.02 г. N 438 (с изменениями и дополнениями на 26.02.04 г.) "О Едином государственном реестре юридических лиц" (см. приложение N 2): наименование юридического лица, его организационно-правовая форма и адрес (место нахождения); способ образования юридического лица (создание или реорганизация); сведения об учредителях (участниках) юридического лица; наименование и реквизиты документов, предоставленных при государственной регистрации, сведения о внесении изменений в них; сведения о прекращении деятельности юридического лица; размер уставного капитала; сведения о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица (например, генеральном директоре); сведения о лицензиях, полученных юридическим лицом; идентификационный номер налогоплательщика, код причины и дата постановки на учет юридического лица.

Проверяя заключенные налогоплательщиком договоры, налоговые органы часто обращают внимание на: цели, на которые налогоплательщик потратил денежные средства; особое внимание привлекают расходы на маркетинговые исследования, консультационные и информационные услуги, текущий ремонт офисного помещения, работы, выполняемые субподрядными организациями; периодичность (регулярность) осуществления расходов (пользования указанными услугами, получения результатов работ); размер расходов, особенно осуществленных в последних числах отчетного (налогового) периода (месяца, квартала, года); наличие однотипных документов, предоставленных различными поставщиками; подписи на документах поставщика, произведенные от лица директора и бухгалтера одним сотрудником.

Остановимся на наиболее часто встречающихся причинах отказа налоговых органов принять к вычету (возмещению из бюджета) суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) в общей цене договора. Неуплата НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика. Позиция налоговых органов состоит в том, что налогоплательщик, не проявивший необходимой осмотрительности в выборе партнера, не может считаться добросовестным (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 2.06.03 г. по делу N Ф08-1787/2003-680А).

Позиция налогоплательщика основывается на том, что законодательство о налогах и сборах не связывает возникновение у налогоплательщика права на принятие НДС к вычету (возмещению) с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиками налогоплательщика.

Поэтому действия налоговых органов являются незаконными и нарушают права налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 21.06.03 г. по делу N КА-А41/3800-03). Отметим, что подавляющее число аналогичных дел решается судом в пользу налогоплательщиков.

Уплата НДС поставщикам налогоплательщика, не прошедшим государственную регистрацию и соответственно не зарегистрированным в качестве юридических лиц. Позиция налоговых органов состоит в том, что налог должен быть уплачен реальному поставщику товара, который также выступает плательщиком указанного налога и обязан перечислить его в бюджет.

Несуществующие юридические лица не обладают гражданской правоспособностью, т.е. не могут иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в их учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Соответственно действия налогоплательщика и поставщика не могут быть признаны сделками (т.е. согласно ст. 153 ГК РФ действиями граждан и юридических лиц, направленными на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей). Подтверждением правомерности данной позиции служат постановления ФАС Уральского округа от 21.07.03 г. по делу N Ф09-2100/03-АК и от 4.08.03 г. по делу N Ф09-2310/03-АК.

Позиция налогоплательщика основывается на том, что нормы действующего законодательства не предусматривают обязанность налогоплательщика проверять юридический статус стороны (в данном случае поставщика) при осуществлении гражданско-правовых сделок и, следовательно, у налоговых органов отсутствуют основания считать расходные документы поставщика (накладные, акты) фиктивными. Отсутствие регистрации юридических лиц (поставщиков товара) не свидетельствует о том, что товар фактически не был приобретен и его оплата не была произведена (путем наличного расчета или зачета встречных однородных требований). Важно, что факт оплаты товаров, работ, услуг подтвержден документально и данные документы не оспаривались налоговыми органами.

Данная позиция изложена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.02 г. по делу N Ф04/4522-1020/А46-2002 и постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.07.03 г. по делу N А05-14969/02-827/10. Уплата НДС поставщикам налогоплательщика, отсутствующим по своему юридическому адресу, не представляющим бухгалтерскую и налоговую отчетность в налоговые органы, в том числе в течение длительного срока, или не состоящим на учете в налоговых органах.

При разрешении указанных споров судом, поддержавшим позицию налогоплательщиков, учитывалось, что действующее законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет с постановкой поставщиков на налоговый учет, их наличием по юридическому адресу, фактом представления ими бухгалтерской и налоговой отчетности (постановление ФАС Центрального округа от 17.07.03 г. по делу N А36-29/12-03, постановление ФАС Московского округа от 3.04.03 г. по делу N КА-А40/1730-03). В качестве оснований для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету (возмещению) налоговые органы рассматривают также иные обстоятельства: отсутствие результатов встречных налоговых проверок поставщиков (см. постановления ФАС Центрального округа от 17.04.03 г. по делу N А23-2827/02А-5-183 и от 17.07.03 г. по делу N А68-АП-333/Я-02, постановление ФАС Московского округа от 29.05.03 г. по делу N КА-А40/3406-03 и от 3.06.03 г. по делу N КА-А40/3469-03); неявка поставщика налогоплательщика в налоговый орган по его вызову (см. постановление ФАС Московского округа от 6.05.03 г. по делу N КА-А40/2298-03); розыск налоговым органом поставщиков и отсутствие банковских счетов поставщиков, по которым производилась оплата (см. постановление ФАС Московского округа от 24.06.03 г. по делу N КА-А40/3976-03); отсутствие лицензии у поставщика (см. постановление ФАС Московского округа от 7.05.03 г. по делу N КА-А41/2611-03); отсутствие подтверждения уплаты НДС в бюджет субпоставщиками поставщиков товаров (работ, услуг) (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа по делу от 27.03.03 г. N Ф08-0863/2003-333А); неотражение в бухгалтерском учете и налоговых декларациях поставщика фактов реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.04.03 г. по делу N А19-11784/02-33-Ф02-894/03-С1); неосуществление поставщиком финансово-хозяйственной деятельности по данным бухгалтерской и налоговой отчетности (см. постановление ФАС Центрального округа от 17.07.03 г. по делу N А68-АП-341/Я-02, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.03 г. по делу N А19-3510/03-40-Ф02-2515/03-С1); неподтверждение факта получения и оприходования поставщиком выручки, полученной им от налогоплательщика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.03 г. по делу N А52/3756/2002/2); несоответствие данных налогоплательщика о количестве закупленных товаров данным бухгалтерского учета поставщика (см. постановление ФАС Московского округа от 26.06.03 г. по делу N КА-А40/4155-03); заключение договора с налогоплательщиком от имени поставщика неуполномоченным лицом (см. постановление ФАС Московского округа от 8.07.03 г. по делу N КА-А40/4469-03); факт возбуждения в отношении руководителей организации-поставщика уголовного дела (см. постановление ФАС Московского округа от 8.07.03 г. по делу N КА-А40/4469-03); генеральным директором налогоплательщика и поставщика является одно лицо (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.03 г. по делу N Ф08-3477/2003-1336А).

Ниже приведены аргументы, на которых налогоплательщик может строить свою позицию. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ право на применение налогоплательщиком налогового вычета (возмещения) входного НДС возникает при соблюдении трех юридических фактов: принятие товаров (работ, услуг) налогоплательщиком к бухгалтерскому учету; фактическая оплата товаров (работ, услуг) налогоплательщиком с учетом начисленного налога; наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика (требования к оформлению счета-фактуры содержатся в ст. 169 НК РФ).

Таким образом, если налоговыми органами не оспариваются факт получения товаров, принятия результатов работ, потребления услуг, факт оплаты налогоплательщиком полученных товаров, принятых работ, потребленных услуг и эти факты установлены (подтверждены) материалами судебного расследования, рассмотренные выше неправомерные действия третьих лиц не могут являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации его права на осуществление вычета (возмещения) указанных сумм НДС. Они лишь являются основанием для привлечения третьих лиц к налоговой ответственности. Отметим, что если речь идет о возмещении НДС в соответствии со ст. 165 НК РФ, то налоговыми органами не должен оспариваться также и сам факт надлежащего представления налогоплательщиком всех документов, поименованных в указанной статье.

Правовая позиция Конституционного суда Российской Федерации выражена в постановлении от 20.02.01 г. N 3-П и предусматривает, что под фактической оплатой поставщикам НДС следует понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных им сумм налога.

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Пунктом 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Следовательно, налоговые платежи являются личной обязанностью каждого налогоплательщика и должны уплачиваться из собственных средств. Таким образом, если в судебном порядке не установлен факт недобросовестности налогоплательщика, нельзя лишить его права на вычет (возмещение) НДС.

Необходимо отметить, что указанные факты, рассмотренные в совокупности, как раз и могут быть истолкованы судом как доказательство недобросовестности действий налогоплательщика, который вступил в гражданско-правовые отношения с поставщиком, заведомо зная о пороках правового статуса или предполагаемого поведения последнего. Целью установления данных отношений может являться минимизация налоговых платежей в бюджет или незаконное получение возмещения из бюджета НДС.

Например, совокупность таких обстоятельств, как регистрация партнеров по утерянным паспортам, непредставление ими отчетности в налоговые органы либо представление "нулевой" отчетности, наличие в договорах налогоплательщика с партнерами одного и того же текста, за исключением наименования сторон, свидетельствуют о фиктивности операций и являются основанием для отказа в возмещении НДС (см. постановление ФАС Московского округа от 29.04.03 г. по делу N КА-А40/2583-03-П).

В заключение заметим, что приведенные в данной статье аргументы для защиты налогоплательщиками своих прав нельзя рассматривать как универсальные, т.е. способные дать положительный эффект при любом споре с налоговыми органами. Дело в том, что каждому судебному разбирательству присуща состязательность процесса, которая характеризуется тем, что стороны спора приводят аргументы и доказательства правомерности своих требований. Эти доказательства оцениваются судом по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном рассмотрении имеющихся обстоятельств.

К. БЛОХИН, аудитор