11.11.09 Как вернуть долг за счет залога?

Н. Бакутина

Два года назад наша компания дала заем контрагенту под залог имущества. Пришел срок возвращать деньги, но кризис подкосил нашего клиента и рассчитаться по займу он не в состоянии. Поэтому он предложил нам вернуть долг двумя способами: либо продать заложенное им имущество и вырученными от продажи деньгами погасить задолженность, либо передать предмет залога в собственность нашей компании. Мы решили разобраться, какой из этих вариантов подойдет нам больше и какие налоговые последствия нас ожидают в каждом из этих случаев.

ПРОДАЕМ. У кредитора сумма от продажи предмета залога не будет облагаться ни НДС, ни налогом на прибыль.

Сначала вариант с продажей меня насторожил. А вдруг должник продаст имущество, а вырученные деньги отправит на сторону. В итоге задолженность по займу останется, а предмета залога уже не будет. Оказалось, что волновалась я зря. Дело в том, что продать заложенное имущество мы можем и самостоятельно как залогодержатели. По общему правилу продажа залога проходит через торги – пункты 1, 2 статьи 350 Гражданского кодекса РФ, пункт 1 статьи 89 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229ФЗ. А движимое имущество по соглашению с залогодателем компания-залогодержатель имеет полное право и сразу продать на сторону – статья 28.1 Закона РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-1. Цена продажи устанавливается либо по соглашению сторон, либо судом, если не удастся прийти к обоюдному согласию.

После продажи полученная сумма пойдет в счет погашения займа, поэтому облагать ее налогом на прибыль компании не придется – подпункт 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. До продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, поэтому все доходы от реализации имущества возникнут именно у него – статья 249 Налогового кодекса РФ.

По этой же причине платить НДС с продажи также будет заемщик – собственник залога, а не кредитор – подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Подтверждает такую позицию определение ВАС РФ от 23 января 2008 г. № 15617/07.

Кстати, если стоимость проданного имущества не полностью покроет сумму выданного займа, то компания сможет обратиться в суд для взыскания недополученной суммы с должника. Если взыскать задолженность не удастся, то организация спишет ее на убытки. Но только после того, как остаток задолженности будет признан безнадежным – пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Об этом напомнили и чиновники в письме Минфина России от 13 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/63.

Если же выручка от продажи превысит сумму долга по займу, то оставить у себя излишек у компании не получится. Все лишнее надо будет вернуть бывшему заемщику. Такая обязанность предусмотрена в пункте 4 статьи 350 Гражданского кодекса РФ. Это, пожалуй, единственный минус данного варианта. Но что если имущество все-таки не продавать, а оставить себе: ведь в нашей деятельности оно тоже может сгодиться?! 

ОФОРМЛЯЕМ В СОБСТВЕННОСТЬ.

Движимое имущество сразу может перейти в собственность кредитора.

Недвижимость, пока она является залогом, как мы уже выяснили, может быть продана только с торгов – статьи 56, 59 Федерального закона от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ. Поэтому, чтобы не доводить дело до торгов, а сразу оставить недвижимость себе, необходимо расторгнуть договор залога и заключить новое соглашение. Это может быть отступное или обычный договор продажи с последующим зачетом взаимных требований по договору займа.

С движимым имуществом все гораздо проще. Можно напрямую предусмотреть в договоре залога условие о том, что если заемщик вовремя не вернет долг, то предмет залога автоматически перейдет в собственность кредитору. Сделать это позволяет статья 28.1 Закона от 29 мая 1992 г. № 2872-1.

Передача имущества в обоих случаях будет считаться реализацией, поскольку здесь присутствует переход права собственности. Это значит, что заемщик должен будет выставить кредитору счет-фактуру и начислить НДС с реализации. Кредитор такую операцию должен рассматривать как обычную покупку, то есть он сможет взять НДС к вычету, а стоимость полученного имущества списать в расходы или амортизировать.

Еще советы.

Выбираем выгодный вариант

Ирина ПРОНИНА, главный бухгалтер ООО «ОКЕАН»:

– Какой вариант выгоднее, это должна решать сама компания с учетом всех конкретных обстоятельств. Например, если заложенное имущество действительно может принести компании пользу, а не будет висеть мертвым грузом, то она может выбрать второй вариант как менее затратный по времени, ведь не придется устраивать торги или искать покупателей, договариваться о цене и пр. Зато при осуществлении первого варианта можно «сэкономить» некоторую сумму, если торги дважды будут объявлены несостоявшимися. Ведь если это произойдет – торги дважды провалятся, то кредитор получит право оставить залог у себя и при этом оценить его ниже начальной цены, правда не более чем на 10 процентов от этой величины. Такая возможность предусмотрена в пункте 6 статьи 350 Гражданского кодекса РФ. То есть если изначально стоимость имущества будет установлена на уровне задолженности по договору займа, то кредитор при провале торгов оставит у себя имущество, кроме того, получит право взыскать с должника еще 10 процентов от суммы займа.

Мария АНТОНОВА, заместитель главного бухгалтера по налоговому учету ОАО НПО «ЦНИИТМАШ»:

– В плане налоговой нагрузки оба варианта погашения займа за счет залога для компании-кредитора равнозначны. Все обязательные налоговые платежи – и НДС, и налог на прибыль – возникают у должника. Вместе с тем хочу отметить такой момент. Если предмет залога достаточно ликвидный, то есть его легко реализовать, то организации может быть более выгодно сначала оформить имущество в собственность, а потом уже самостоятельно его продать. При этом если сумма от продажи имущества будет больше, чем сумма по договору займа, то возвращать излишек уже никому не придется. В заключение добавлю, что претендовать на заложенное имущество кредитор может в тот же день, когда должник обязан был погасить долг, но не сделал этого – пункт 1 статьи 348 Гражданского кодекса РФ. Исключение составляют случаи, прямо предусмотренные в договоре залога или в законодательстве.

Страхование имущества, дарение, кредиты. Как избежать ошибок в налоговом учете

Лектор семинара: М. С. Полякова

Значительная доля ошибок появляется из-за того, что при расчете налога на прибыль бухгалтер автоматически следует тем же правилам, что и в бухучете. На семинаре лектор обратила особое внимание на различия бухгалтерского и налогового учета таких операций, как учет процентов по кредиту на покупку основного средства, расходов на страхование имущества, а также операций по безвозмездной передаче. Осталось только проверить себя. Ведь до последнего дня сдачи отчетности за 9 месяцев осталось совсем чуть-чуть…

СТРАХОВКА. Расходы на страхование имущества нужно списывать равномерно в течение срока страхования.

Теперь рассмотрим порядок учета расходов на страхование имущества. Будьте внимательны: налоговый учет таких расходов может не совпадать с бухгалтерским, если речь идет о приобретении основного средства.

В бухучете в общем случае расходы по договору страхования относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов». И затем в течение срока действия договора списываются со счета 97 на счета учета затрат. Но если расходы на страхование непосредственно связаны с приобретением или созданием основного средства, то они включаются в первоначальную стоимость имущества. То есть учитываются по дебету счета 08.

Например, организация покупает автомобиль. На время доставки он страхуется от причинения ущерба при перевозке. В таком случае расходы на страхование увеличивают первоначальную стоимость автомобиля.

Допустим, организация заключила договор ОСАГО. Расходы на этот вид страхования не могут быть учтены в первоначальной стоимости автомобиля. Поскольку они связаны не с приобретением автомобиля, а уже с последующим периодом его фактического использования.

В налоговом учете расходы на страхование никогда не учитываются в первоначальной стоимости имущества. Согласно пунктам 2 и 3 статьи 263 Налогового кодекса РФ, расходы на обязательное и добровольное страхование – это прочие расходы. Казалось бы, сама по себе эта фраза пока еще ни о чем не говорит. Но у нас есть норма пункта 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ, где предусмотрен специальный порядок признания расходов на страхование. Он заключается в следующем. Если организация платит страховые взносы разовым платежом, то расходы по договору страхования она будет признавать в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней в отчетном периоде. Если организация платит страховые взносы в рассрочку, тогда расходы будут признаны в течение срока, за который уплачена часть страховой премии, – года, полугодия, квартала или месяца, опять же пропорционально количеству календарных дней в отчетном периоде.

Игнорировать нормы пункта 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ нельзя. Если мы в налоговом учете расходы на страхование включим в первоначальную стоимость имущества, то выполнить предписание статьи 272 Налогового кодекса РФ и списать расходы пропорционально сроку договора страхования не сможем. Поэтому еще раз повторю, расходы на страхование в налоговом учете в отличие от бухучета никогда не включают в первоначальную стоимость имущества.

ДАРЕНИЕ. Стоимость безвозмездно переданного имущества в расходах учесть нельзя.

Безвозмездная передача имущества всегда вызывает повышенный интерес у налоговых инспекторов при проверке.

У ДАРИТЕЛЯ

Вы должны помнить, что у стороны дарящей стоимость безвозмездно переданного имущества, а также все затраты, связанные с такой передачей, в налоговом учете в расходах не учитываются. На это прямо указывает норма пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Они не могут уменьшать налоговую базу по прибыли, поскольку сделка дарения не направлена на получение дохода.

В то время как в бухучете расходы, связанные с безвозмездной передачей, и стоимость самого безвозмездно переданного имущества списываются в составе прочих расходов. Основание – пункт 11 ПБУ 10/99. В результате налог на прибыль в бухучете получается меньше, чем в налоговом учете, и возникает постоянная разница по ПБУ 18/02. Соответственно в учете нужно отразить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Не забудьте, что у компании, передающей имущество, появляется обязанность начислить и заплатить НДС в бюджет. Поскольку в целях НДС безвозмездная передача товаров признается реализацией и соответственно облагается налогом. Такова норма подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. НДС нужно начислить с рыночной цены. Это следует из пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Счет-фактура составляется в одном экземпляре. Покупателю счет-фактура не выставляется, поскольку имущество передается безвозмездно.

– Марина Сергеевна, а если безвозмездно передаются денежные средства, нужно платить с них НДС?

– Безвозмездная передача денежных средств НДС не облагается. Денежные средства включаются в налоговую базу по НДС только в том случае, если они связаны с расчетами за реализованные товары, работы или услуги. Об этом говорится в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

У ОДАРЯЕМОГО

Компания, получившая имущество безвозмездно, в бухучете оценивает его по рыночной стоимости на дату оприходования. При этом рыночная цена может быть определена исходя из стоимости реализации этого имущества или идентичных основных средств. Такой способ предусмотрен пунктом 29 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Для определения рыночной стоимости компания может воспользоваться услугами независимого оценщика. Кроме того, информацию о ценах можно получить от изготовителя, органов статистики, СМИ*. ( Пункт 103 ПБУ 9/99)

В бухучете стоимость активов, полученных безвозмездно, отражается в составе прочих доходов. Основание – пункт 7 ПБУ 9/99. Но сначала они учитываются в составе доходов будущих периодов по кредиту счета 98 субсчет «Безвозмездные поступления». А по мере начисления амортизации их стоимость пропорционально списывается в кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы».

В налоговом учете компания должна показать внереализационный доход. Такой доход признается единовременно на дату подписания акта приемки-передачи имущества. Его величина определяется исходя из рыночной оценки полученного имущества и облагается налогом на прибыль. При этом рыночная цена должна быть не ниже остаточной стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны. (Пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ)

Рыночную оценку имущества получатель должен подтвердить. Например, представить акт независимой оценки.

Обратите внимание: в бухгалтерском и налоговом учете доходы в виде рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества учитываются в разных периодах.

В результате по ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница, на которую нужно начислить отложенный налоговый актив.

Еще один важный момент. Если компания получает имущество безвозмездно от учредителя или участника, она может рассчитывать на льготу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Для этого должны выполняться следующие условия. Во-первых, получающая сторона должна быть российской организацией. Во-вторых, имущество должно быть получено от учредителя, который владеет более 50 процентами ее уставного капитала. Причем учредитель может быть как организацией, так и физическим лицом. Либо имущество должно быть получено от организации, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада получающей стороны. В-третьих, компания не должна в течение одного года передавать имущество третьим лицам. Год отсчитывается со дня, когда имущество было получено. Причем на денежные средства последнее ограничение не распространяется.

Безвозмездно полученное имущество является амортизируемым. Поэтому в налоговом учете, как и в бухучете, амортизацию вы начисляете. Это подтверждает и Минфин России. (Письмо Минфина России от 13 марта 2009 г № 03-03-06/1/136)

Проблемы с проверяющими могут возникнуть в том случае, если вы в налоговом учете амортизируете безвозмездно полученное имущество, доход по которому не признавался в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Дело в том, что стоимость основных средств, полученных безвозмездно, определяется по правилам пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ, то есть исходя из рыночной оценки. Но в этом пункте сказано, что к доходам, которые не учитываются при налогообложении исходя из правил статьи 251 Налогового кодекса РФ, данные правила не применяются. Инспекторы делают вывод, что, если в налоговом учете нельзя определить первоначальную стоимость имущества, безвозмездно полученного от крупного учредителя, амортизация равна нулю.

Тем не менее Минфин России так не считает. По его мнению, организации вправе амортизировать имущество, безвозмездно полученное от учредителя. Даже если его стоимость не учтена в доходах на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. (Письмо Минфина России от 5 декабря 2008 г № 03-03-06/1/674)

Поэтому право на амортизацию в данном случае вы можете попытаться отстоять в суде.

КРЕДИТЫ. Проценты по кредиту в налоговом учете – это всегда внереализационный расход.

Предположим, ваша компания получила кредит на приобретение основного средства. Сразу хочу обратить внимание, что бухгалтерский и налоговый учет процентов по кредиту может быть различным.

В бухучете проценты по займам и кредитам списываются в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы».

Но из этого правила есть исключение. Если приобретается инвестиционный актив, то проценты по кредиту учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Они включаются в первоначальную стоимость основного средства. Такова норма пункта 7 ПБУ 15/2008.

Уточню, увеличивают первоначальную стоимость объекта те проценты, которые были начислены до перевода инвестиционного актива в состав основных средств, то есть до начала его эксплуатации. На это указывают пункты 12 и 13 ПБУ 15/2008.

Инвестиционными активами в свою очередь признаются объекты имущества, которые требуют длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление. Согласно пункту 7 ПБУ 15/2008, к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства.

Замечу, что в налоговом законодательстве такой категории, как инвестиционный актив, нет.

В налоговом учете проценты по займам и кредитам нельзя включить в первоначальную стоимость имущества, приобретенного за счет заемных средств. Это всегда внереализационный расход. Такого же мнения придерживается Минфин России. Вы можете посмотреть письмо Минфина России от 3 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/37.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, внереализационные расходы не относятся к косвенным расходам. Но тем не менее в соответствии с пунктом 2 этой статьи внереализационные расходы учитываются в том же порядке, что и косвенные, то есть списываются на текущие расходы отчетного (налогового) периода.

Порядок учета процентов по займам и кредитам определен в пункте 8 статьи 272 НК РФ. В нем написано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. А в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Чтобы выполнить эти требования налогового законодательства, налогоплательщик должен включать сумму процентов по кредиту на приобретение имущества не в его первоначальную стоимость, а в состав внереализационных расходов. Основание – подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

ОГРАНИЧЕНИЯ

Не забывайте, что проценты по заемным средствам в целях налогообложения прибыли нормируются по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. Порядок расчета такой.

Определяется максимальная сумма процентов, которую мы можем учесть при расчете налога на прибыль. Далее она сравнивается с фактической суммой начисленных процентов. Меньшая величина из двух сумм включается во внереализационные расходы и учитывается при расчете налога на прибыль.

Определить максимальный размер процентов можно двумя способами по выбору компании. Первый – исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Второй – исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если речь идет о заемных средствах в рублях, она умножается на специальный коэффициент. По долговым обязательствам в иностранной валюте ставка рефинансирования принимается равной 22 процентам. (Пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ)

Хочу обратить ваше внимание на второй способ учета. Как показывает практика, именно его и применяют компании чаще всего.

Нюанс в следующем. В III квартале 2009 года при применении статьи 269 Налогового кодекса РФ мы будем использовать два коэффициента к ставке рефинансирования ЦБ РФ. С 1 января по 31 июля 2009 года – коэффициент 1,5. А с 1 августа по 31 декабря 2009 года – коэффициент 2,0. (Статьи 4 и 5 Федерального закона от 19 июля 2009 г № 202-ФЗ)

Поэтому будьте внимательны при составлении декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев этого года.

Далее, при учете процентов в целях налогообложения прибыли по статье 269 Налогового кодекса РФ вы должны правильно определить, какую ставку рефинансирования ЦБ РФ следует применять. Здесь правило такое. Для договоров, в которых не предусмотрено изменение процентной ставки по заемным средствам, берется ставка рефинансирования, действующая на момент привлечения заемных средств. Если по условиям договора процентная ставка может изменяться, то для применения статьи 269 Налогового кодекса РФ мы берем ставку рефинансирования ЦБ РФ на конец отчетного периода. Причем не важно, менялась фактически процентная ставка по договору или нет. Откуда следует, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в этом случае берется на конец отчетного периода? Из норм статей 269 и 272 Налогового кодекса РФ. В пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ сказано, что нужно брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату признания расходов. А в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ прописано, что расход в виде процентов по долговым обязательствам признается на конец отчетного периода или на дату погашения долгового обязательства.

То есть при составлении налоговой декларации за 9 месяцев для расчета предельной величины процентов нужно использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ на 30 сентября 2009 года. Она составляет 10 процентов годовых. (Указание ЦБ РФ от 29 сентября 2009 г № 2299-У)

Следующий момент. С января по сентябрь 2009 года ставка рефинансирования ЦБ РФ менялась несколько раз.

Возникает вопрос: за какой период нужно делать пересчет предельной величины процентов – за 9 месяцев этого года или только за III квартал? Как я уже говорила, в кодексе записано, что для нормирования расходов в виде процентов нужно брать ставку рефинансирования ЦБ РФ на конец отчетного периода. В то же время декларацию мы составляем нарастающим итогом. То есть расходы за 9 месяцев мы признаем нарастающим итогом. Как быть?

Минфин России разъяснил, что при расчете процентного ограничения по статье 269 Налогового кодекса РФ ставку рефинансирования ЦБ РФ надо брать на конец отчетного периода. При этом суммы процентов, признанные в налоговом учете за предыдущий отчетный период, пересчету не подлежат. (Письмо Минфина России от 2 июля 2009 г № 03-03-06/2/129)

То есть расчет ограничения суммы процентов, исходя из последней ставки рефинансирования ЦБ РФ, в отчетном периоде производится только за последний квартал этого отчетного периода. Следовательно, по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей на 30 сентября 2009 года, вы рассчитаете процентное ограничение только за III квартал. При определении налоговой базы за отчетный период 9 месяцев величина расходов в виде процентов у вас будет определяться как сумма процентов, признанных в I квартале, плюс сумма процентов, признанных во II квартале, плюс сумма процентов, признанных в III квартале.

– Марина Сергеевна, в III квартале этого года ставка рефинансирования менялась четыре раза. Нужно ли рассчитывать предельную величину процентов на каждую дату изменения ставки ЦБ РФ?

– Смотреть на изменение ставки рефинансирования ЦБ РФ внутри квартала не нужно. Вы берете только ее значение на 30 сентября 2009 года.

Напоминаю, что для расчета процентного ограничения за июль применяется коэффициент 1,5 к ставке рефинансирования ЦБ РФ. Обратите внимание: ставку рефинансирования ЦБ РФ мы берем не на конец июля, а на конец сентября 2009 года.

Таким образом, из-за нормирования по статье 269 Налогового кодекса РФ сумма процентов по заемным средствам в бухгалтерском и налоговом учете может быть разная. Кроме того, если речь идет о приобретении инвестиционного актива, то проценты по кредиту в бухучете будут включаться в его первоначальную стоимость. А в налоговом учете – нет. Проценты будут включаться во внереализационные расходы с учетом ограничений по статье 269 Налогового кодекса РФ.

Комментарий редакции.

Гражданский кодекс РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 рублей

Согласно статье 572 Гражданского кодекса РФ, безвозмездная передача имущества одним лицом другому расценивается как дарение. На данный вид сделок гражданское законодательство накладывает определенные ограничения. Статья 575 Гражданского кодекса РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. Если этот запрет будет нарушен, то в силу статьи 168 Гражданского кодекса РФ сделка признается ничтожной. Тем не менее в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ четко определены налоговые последствия таких сделок. Из этого можно сделать вывод, что налоговое законодательство допускает безвозмездную передачу имущества между юридическими лицами независимо от его стоимости. Однако запрет в гражданском законодательстве дает налоговикам формальный повод оспорить правомерность такой сделки. Надо сказать, что в свое время по этому вопросу была противоречивая арбитражная практика. Но на сегодняшний день суды считают, что если выполнены условия подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, то безвозмездная передача между коммерческими организациями допустима. А статья 575 Гражданского кодекса РФ в данном случае не применяется. Пример – постановления ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2007 г. № А65-5602/2007-СА1-7, ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2005 г. № А56-4986/2005.