Н. Н. Карзаева,

А. В. Никитина

советник налоговой службы РФ III ранга

Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Однако Гражданский кодекс РФ не дает ни определения, ни перечня имущества. Им определен перечень объектов гражданских прав, к которым относятся вещи (имущество), информация, результаты интеллектуальной деятельности, нематериальные блага. Таким образом, имущество как понятие, применяемое в Налоговом кодексе РФ, включает в себя только вещи.
Реализация товаров (имущества) является объектом обложения НДС. Однако Налоговым кодексом РФ предусмотрены и исключения из общего правила: реализация отдельных видов имущества может не признаваться объектом налогообложения, освобождаться от налогообложения, облагаться НДС по ставке 0 %.

Порядок учета и списания у покупателя предъявленных поставщиком, подрядчиком сумм налога на добавленную стоимость зависит от двух основных факторов: вида имущества и особенностей налогообложения продукции (товаров, работ, услуг), созданных либо на его основе, либо с его помощью.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику или подрядчику, может быть либо предъявлен к вычету, либо учтен в стоимости приобретаемого имущества.

Суммы НДС, уплаченные поставщику имущества либо при ввозе имущества на территорию России, увеличивают его стоимость в следующих случаях:

1) имущество используется для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) имущество используется для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) имущество приобретено лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) имущество используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Если имущество применяется для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, реализация которых является объектом налогообложения, то организации-налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты.

Вычету подлежит сумма налога на добавленную стоимость, которая:

• предъявлена поставщиком или подрядчиком;
• начислена в бюджет по реализованным товарам, которые затем были возвращены или не приняты покупателями и (или) заказчиками;
• начислена в бюджет по авансам и иным платежам, полученным от покупателей, заказчиков в счет предстоящих поставок товаров;
• начислена в бюджет по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Приобретаемое или ввозимое на территорию Российской Федерации имущество может предназначаться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и реализации товаров, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. При этом сумма налога, уплаченная при покупке или ввозе такого имущества, принимается к вычету в той пропорции, в которой оно используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Покупатель при принятии к учету приобретенного имущества отражает сумму НДС, относящуюся к нему и подлежащую вычету, на дебете счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Условия предъявления НДС к вычету. По всем приобретаемым материальным ценностям суммы НДС принимаются к учету при соблюдении следующих обязательных условий:

1) предъявления сумм НДС налогоплательщику поставщиком;

2) уплаты сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) как на территории Российской Федерации, так и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

3) использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

4) наличия соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие к учету товаров (работ, услуг).

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" целесообразно открыть субсчета, позволяющие:

• классифицировать доходы организации по признаку включения в налогооблагаемую базу (облагаемые НДС, освобождаемые от налогообложения, не признаваемые объектом налогообложения, облагаемые по ставке 0 %);
• классифицировать имущество с целью определения момента предъявления НДС к вычету (основные средства, объекты законченного капитального строительства, строительно-монтажные работы для собственного потребления).

Необходимо контролировать своевременность предъявления НДС к вычету и погашения обязательств перед поставщиком. Для такого контроля следует вести аналитический учет по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в разрезе наличия соответствующих документов и даты погашения обязательств перед поставщиком.

Организации-поставщики (продавцы) согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязаны при реализации товаров составить счет-фактуру. Данный документ, с одной стороны, подтверждает факт предъявления и величину НДС, подлежащего оплате покупателем, с другой стороны, служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Счет-фактура не является основанием для принятия сумм НДС к вычету, если он составлен с нарушением требований, установленных Налоговым кодексом РФ. Основополагающим условием предъявления покупателем НДС к вычету является признание фактической уплаты им суммы налога поставщику.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что следует считать фактом уплаты применительно к налоговым вычетам. Норма, содержащаяся в ст. 11 НК РФ, позволяет воспользоваться в целях восполнения пробела в понятии "факт оплаты" по налоговому вычету определением данного факта в целях формирования налоговой базы. Оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя, в частности:

1) поступление денежных средств на банковские счета или в кассу поставщика (либо его комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Оплатой товаров не признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед поставщиком путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Суммы НДС могут быть приняты к вычету при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие к учету имущества.

Вычет НДС по основным средствам, материалам, товарам. Имущество, приобретаемое предприятием, может быть отражено в бухгалтерском учете как оборудование, требующее монтажа (счет 07 "Оборудование к установке"), не введенные в эксплуатацию объекты (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"), товары (счет 41 "Товары"), материалы (счет 10 "Материалы"), основные средства (счет 01 "Основные средства"), доходные вложения в материальные ценности (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности").

Основанием для принятия активов к учету являются первичные документы: товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные, коносаменты, накладные, акты (накладные) приемки-передачи основных средств, акты приемки материалов.

Таким образом, для подтверждения права на вычет налогоплательщик должен предъявить не только счет-фактуру на полученное имущество, но и документ, свидетельствующий о принятии актива к учету.

Момент принятия к вычету сумм НДС зависит от вида приобретаемого налогоплательщиком имущества (см. табл.).

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после их принятия к учету на счет 01 "Основные средства". Основанием служит акт (накладная) приемки-передачи основных средств.

НДС по имуществу, принятому к учету по счетам 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" на основании товаросопроводительных или товарораспорядительных документов, к вычету не принимается.

Если активы квалифицированы как материалы, товары, то документом, на основании которого принимаются к учету данные объекты, является соответствующая форма накладной (расходно-приходная накладная, товарно-транспортная накладная и т. д.).

Вычет НДС по объектам капитального строительства. На наш взгляд, можно выделить следующие способы получения в собственность активов:

• приобретение по договору купли-продажи;
• приобретение по договору строительного подряда вещественного результата выполненной подрядчиком работы;
• создание в ходе выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления объекта законченного капитального строительства.

Затруднения вызывает толкование термина объект законченного капитального строительства. Согласно ст. 740 ГК РФ под объектом строительства следует понимать отдельно стоящее здание или сооружение. Необходимым признаком строительства является наличие сметы и технической документации. В соответствии с п. 2.1.3 постановления Госстроя РФ от 26.04.99 № 31 объектом строительства является отдельно стоящее здание с относящимся к нему оборудованием.

Данное имущество относится к вещам недвижимым, перемещение которых невозможно без нанесения несоразмерного ущерба их назначению (ст. 130 ГК РФ). Следовательно, вещь движимая, которую можно переместить без несоразмерного ущерба ее назначению, объектом законченного капитального строительства не является.

При принятии решения о включении стоимости оборудования в стоимость инвентарного объекта законченного капитального строительства (здания или сооружения) налогоплательщик должен определить, имеются ли у данного оборудования признаки конструктивной обособленности и самостоятельности функций.

В свою очередь при отнесении оборудования к самостоятельному инвентарному объекту – сооружению – следует учитывать важную характеристику, позволяющую классифицировать вещь как недвижимость: ее перемещение невозможно без нанесения несоразмерного ущерба назначению.

Монтаж оборудования, его фиксация в пространстве не является достаточным условием для идентификации данного имущества как сооружения. Если впоследствии оборудование может быть демонтировано и перенесено, но при этом его назначение не изменится, имущество не может быть квалифицировано как объект строительства.

Пример. Организация участвует в создании единой системы подвижной спутниковой связи. Фиксация сети спутниковых станций осуществляется при установке узловых наземных станций системы в арендованных объектах недвижимости. Узловые станции учитываются как самостоятельные объекты основных средств организации и не являются капитальными вложениями в арендованные объекты основных средств. Является ли подвижная сеть спутниковой связи, расположенная в арендованных помещениях, объектом законченного капитального строительства?

Имущество организации, определенное как единая система спутниковой связи, является подвижным. Наземные станции спутниковой связи, размещаемые в арендованных помещениях, к недвижимым вещам не относятся и не могут быть квалифицированы как сооружения. Первоначальное и последующее перемещение данного имущества возможно без нанесения несоразмерного ущерба его назначению.

Станции спутниковой связи не подлежат включению в инвентарную стоимость помещений, в которых они расположены. Помещения арендованы и не являются инвентарными объектами основных средств организации. Капитальных вложений в арендованные объекты основных средств организация не производила. Назначение и функции станций конструктивно обособлены и самостоятельны.

Данное имущество организации следует квалифицировать как оборудование.

Классификация имущества предприятия в качестве объектов основных средств или объектов, законченных капитальным строительством, имеет принципиальное значение для целей признания момента принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость (см. табл.).

Суммы НДС, предъявленные предприятию поставщиками (продавцами) объектов незавершенного капитального строительства и (или) материальных ценностей, предназначенных для осуществления строительно-монтажных работ, а также подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, могут быть предъявлены к вычету. Вычет производится в месяце, следующем за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию.

Сумма налога, начисленная в бюджет по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, предъявляется к вычету по мере ее уплаты в бюджет.

Вычет сумм НДС при ставке 0 %. Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенному имуществу, использованному при производстве и реализации продукции, работ, услуг, облагаемых данным налогом по ставке 0 %.

Вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0 % производятся только при представлении в налоговые органы следующих документов:

• контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
• выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке, или документов (их копий), подтверждающих право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации, или документов, подтверждающих ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;
• грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
• копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

НДС при возврате товаров. Покупатель товара в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ может отказаться от переданного ему товара, его оплаты при нарушении условий договора купли-продажи (или поставки) о количестве, ассортименте, качестве, комплектности и упаковке товара.

Организация-продавец, приняв возвращенный товар, должна откорректировать величину ранее отраженной выручки от реализации данного товара. Сумма выручки должна отражать действительный объем реализации, т. е. в нее не должна быть включена продажная стоимость возвращенного товара.

Суммы НДС, предъявленные покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров подлежат вычету.

Вычет производится в полном объеме после соответствующих корректировок в учете, производимых в связи с возвратом товаров или отказом от них. Вычет должен быть принят не позднее одного года с момента возврата товаров или отказа от них.

Суммы налога по возвращенному или проданному товару отражаются в учете следующим образом: по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается НДС, начисленный в момент признания реализации для целей налогообложения. При возврате товара кредитовый оборот не корректируется, а сумма НДС, приходящаяся на данный товар, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Такие записи должны делаться на основании счета-фактуры. Однако данный документ не может быть выставлен покупателем, отказавшимся от товара. Поэтому единственным основанием может являться счет-фактура, выписанный продавцом ранее, в момент продажи товара.

Порядок вычета НДС при возврате продукции, отказе от продукции, работ, услуг будет аналогичным.

Учет НДС, не предъявленного к вычету. Организация не может предъявить сумму НДС, оплаченную поставщику, к вычету, если у нее отсутствуют необходимые для этого документы или они оформлены с нарушением требований, установленных Налоговым кодексом РФ.

На наш взгляд, сумма налога, не предъявленная к вычету, может отражаться в учете одним из двух способов:

1) поскольку уплаченная, но не предъявленная к вычету сумма налога является расходом предприятия, связанным с производством или управлением, то она отражается на соответствующих счетах учета материальных ценностей или затрат. При этом данная сумма для целей налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов;

2) уплаченная сумма налога, не предъявленная к вычету в связи с рассматриваемыми обстоятельствами, может считаться непроизводительными расходами.

Выбранный организацией способ должен быть отражен в учетной политике предприятия.