Не за горами сдача отчетности за 9 месяцев. Традиционно больше всего вопросов возникает при расчете налога на прибыль, о чем свидетельствует и редакционная почта. Постараемся ответить на некоторые из них. Надеемся, что разъяснения наших экспертов будут полезны всем читателям.

Здание — учредителю, налоги — в бюджет

? У ООО “Днепр” числится на счете 08 нежилое помещение, находящееся в стадии незавершенного строительства, приобретенное за счет собственной прибыли. Какие налоги следует уплатить при передаче этого помещения в постоянное безвозмездное пользование учредителю — физическому лицу (НДС, налог на прибыль и т.д.)? Если налоги нужно уплачивать, то когда следует сдавать налоговые декларации: начиная с отчетного периода передачи помещения в безвозмездное пользование или с отчетного периода оформления права собственности на него после завершения строительства (организация является плательщиком ЕНВД)?
О. Васильченко, ООО “Днепр”, г. Новый Уренгой

По договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ).
При этом согласно п. 2 статьи 690 ГК РФ коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля. При нарушении этого запрета сделка по передаче имущества в безвозмездное пользование признается ничтожной на основании ст. 168 ГК РФ. Следовательно, сделка, упомянутая в вашем вопросе, может быть признана ничтожной.
Поэтому вы вправе осуществить передачу недостроенного нежилого помещения вашему учредителю только в собственность, в том числе на безвозмездной основе. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” эта сделка подлежит государственной регистрации.
Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг). В этом случае база по НДС определяется в отчетном периоде передачи незавершенного строительством нежилого помещения на основании акта приемки-передачи. В данном случае госрегистрация сделки по передаче объекта недвижимости не имеет значения, поскольку Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н, разрешается принимать на учет основные средства и начислять по ним амортизацию, не дожидаясь их государственной регистрации. Следовательно, при их списании факт госрегистрации для целей налогообложения не имеет значения.
Налог на прибыль при передаче имущества на безвозмездной основе не уплачивается. Убыток от списания имущества при налогообложении прибыли также не учитывается.
Не облагается эта сделка и ЕСН, поскольку к объекту обложения этим налогом не относятся выплаты физическим лицам в рамках договоров, связанных с переходом права собственности на имущество (п. 1 ст. 236 НК РФ).
При передаче имущества физическому лицу в собственность на безвозмездной основе следует исчислить НДФЛ (ст. 211 НК РФ). Налоговая база при этом определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ по рыночным ценам с учетом НДС за период, в котором эта сделка оформлена актом приемки-передачи (ст. 223 НК РФ). При невозможности удержания суммы налога налоговый агент обязан в течение месяца с момента передачи имущества письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика — физического лица (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Инвентаризация: все излишки к учету

? Учитываются ли при налогообложении прибыли:
— амортизация ОС, восстановленных на баланс после инвентаризации;
— расходы при списании на производство ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации, или стоимости материалов, полученных при демонтаже или разборке ликвидируемого имущества?
Н. Сакова, гл. бухгалтер ОАО “Сусуманзолото”, г. Магадан

В состав внереализационных доходов включаются в том числе материалы и иное имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также выявленные в результате инвентаризации излишки ТМЦ (п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ).
При этом внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, т. е. по рыночным ценам (п. 5 ст. 274 НК РФ). Применение рыночных цен по таким операциям предусматривается и методологией ведения бухучета.
Выявленные в ходе инвентаризации излишки ТМЦ приходуются и относятся на финансовые результаты по рыночным ценам (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н).
Неучтенные объекты основных средств согласно п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н, выявленные в ходе инвентаризации, учитываются по рыночным ценам по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
Таким образом, в бухгалтерском учете выявленные в ходе инвентаризации излишки ТМЦ и основных средств, а также ТМЦ, остающиеся от выбытия ОС и иного имущества, отражаются по дебету счетов учета этих ценностей (01 “Основные средства”, 10 “Материалы”) по рыночной стоимости. Списание их на производство отражается по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”).
Следовательно, по данным бухгалтерского учета стоимость указанных ТМЦ и ОС формирует себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) в общеустановленном порядке.
В налоговом учете (ст. 270 НК РФ) также не содержится запрета на включение в состав затрат, связанных с производством и реализацией, стоимости отпущенных в производство вышеуказанных ТМЦ и ОС (через амортизацию последних). В связи с этим, а также поскольку на стоимость этих материальных ценностей при их оприходовании была увеличена база по налогу на прибыль, она должна учитываться при налогообложении
прибыли в соответствии со ст. 254, 318, 319, 320 и 322 НК РФ.

Доходы — пропорционально расходам, а декларацию можно уточнить

? В нашей строительной организации учет ведется по объектам строительства. При учете доходов и расходов для целей налогообложения применяем метод начисления. В договорах подряда, заключенных с заказчиком, не предусмотрено выделение этапов строительства работ, предусмотрено лишь распределение финансирования работ по кварталам. Срок выполнения работ по отдельным объектам колеблется от 6 до 18 месяцев. Оплата выполненных работ производится заказчиком ежемесячно на основании форм КС-2 и КС-3.
За 2003 г. по одному из объектов, не законченному строительством, получена прибыль и уплачен налог на прибыль. По итогам I квартала 2004 г. по этому объекту получен убыток. Таким образом, с начала строительства по этому объекту прибыли нет, при этом объект строительством еще не завершен.
Правильно ли мы уплатили налог на прибыль с промежуточного финансового результата по объекту, не завершенному строительством? Как следовало нам поступить, чтобы не платить налог с промежуточного финансового результата? Можно ли в данной ситуации воспользоваться положениями ст. 271—272 НК РФ о распределении доходов в соответствии с принципом формирования расходов?
Если мы совершили ошибку, уплатив налог с промежуточного финансового результата за 2003 год, можно ли ее исправить и как это сделать?
Ю. Лукин, Ивановская обл.

Бухгалтерский учет финансовых результатов подрядной деятельности должен осуществляться применительно к учету финансовых результатов по договорам на строительство в соответствии с ПБУ 2/94 “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”.
Согласно п. 5 названного ПБУ расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться или в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по объекту строительства.
Финансовый результат может определяться подрядчиком двумя методами в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельным выполненным работам или по объекту строительства в целом.
В первом случае финансовый результат за отчетный период определяется в виде разницы между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами. При этом затраты определяются либо прямым методом, либо расчетным путем. Затраты по производству отдельных выполненных работ учитываются нарастающим итогом как незавершенное производство, а их промежуточная оплата — как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.
Как следует из вопроса, расчеты с вашей организацией заказчиком и определение вами финансового результата по договору осуществляются изложенным методом. В связи с этим учет финансового результата и его налогообложение осуществляется в отчетном периоде подписания акта о выполнении промежуточных этапов работ, поскольку доходы для целей налогообложения учитываются методом начислений.
При этом следует руководствоваться положениями п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и абз. 8 ст. 316 НК РФ, согласно которым, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы и расходы от реализации указанных работ распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Договорная стоимость объекта строительства в этом случае может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых договор выполняется двумя способами: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных по смете на строительство.
Способы их распределения должны быть утверждены в учетной политике организации для целей налогообложения.
Вашей организации распределение доходов между отчетными периодами следует осуществлять пропорционально доле фактических расходов за эти периоды в общей сметной стоимости объекта строительства.
Если доходы за 2003 г. определены неправильно, вы имеете право уточнить налоговую декларацию за этот год в соответствии со ст. 81 НК РФ.

Средства — основные, расходы на ремонт — косвенные

? Как правило, работы, связанные с ремонтом объектов основных средств, выполняются в нашей организации хозяйственным способом и носят длящийся характер (по объективным причинам). Они могут выполняться, например, в течение нескольких отчетных периодов.
При этом для целей бухгалтерского учета ремонт каждого объекта основных средств оформляется как отдельный производственный заказ. Фактически понесенные расходы на ремонт основных средств, по которым на конец отчетного периода ремонтные работы не были завершены, включаются в состав незавершенного производства. К таким затратам относятся: запчасти и расходные материалы для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществлявших ремонт, и прочие, связанные с ремонтом расходы. По завершении ремонтных работ на основании внутреннего акта приемки-сдачи отремонтированного объекта, составленного по форме № ОС-3, собранные затраты на ремонт списываются на счета учета текущих затрат.
Можно ли для целей исчисления налога на прибыль произведенные расходы по незаконченным работам на ремонт основных средств включать ежемесячно в состав косвенных расходов с учетом того, что они подтверждены первичными документами — накладными на внутреннее перемещение материалов, ведомостями учета заработной платы и пр.? Либо для целей налогообложения расходы на производство данных работ учитываются только по окончании ремонта, в подтверждение чего будет подписан акт сдачи-приемки отремонтированного объекта?
Т. Караваева, г. Ярославль

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ).
В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запчастей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ремонтом собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).
Кроме того, п. 3 ст. 260 НК РФ определено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Исходя из изложенного и на основании раздела “Расходы на ремонт” Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729, величина расходов на ремонт определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с ремонтом основных средств. Данный показатель формируется в течение текущего месяца и включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода в размере фактических затрат при отсутствии сформированного резерва под предстоящие ремонты основных средств без подразделения на прямые и косвенные расходы.
Данный вывод подтверждается Письмом МНС России от 17 сентября 2002 г. № 02-5-10/116-АД865:
“Расходы на оплату труда вспомогательных цехов и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым во вспомогательном производстве, в целях налогообложения относятся к прямым расходам.
Исключение из указанного порядка составляют расходы на оплату труда работников и амортизацию основных средств вспомогательного производства, обеспечивающего ремонт объектов основных средств организации. В соответствии со ст. 253 НК РФ данные расходы выделяются в особую группу и в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 260 НК РФ признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены”.
Анализ ст. 318 НК РФ показывает, что расходы на ремонт основных средств, выполненный собственными силами, являются косвенными расходами. А сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода при соблюдении требований Налогового кодекса РФ.
Так как в незавершенном производстве для целей налогообложения могут остаться только прямые расходы, которые, как указывалось выше, при осуществлении ремонта не предусмотрено выявлять, можно утверждать, что расходы на ремонт, подтвержденные первичными документами, можно включать в состав косвенных расходов в отчетном (налоговом) периоде до полного завершения ремонтных работ и подписания Акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, составляемого по форме № ОС-3.

Главное — время приобретения

? Организация производит продукцию, как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), соответственно не принимается к вычету из бюджета.
При приобретении основных средств, используемых при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, организация предъявила к вычету часть налога, уплаченного поставщикам, а другую часть включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Однако при проверке нам было указано на то, что НДС, уплаченный при приобретении основных средств, не относится на себестоимость продукции, а подлежит включению в стоимость этих основных средств. Права ли налоговая инспекция?
М. Павлова, г. Тюмень

В вопросе не указано, в каком периоде организация отнесла НДС непосредственно на расходы, однако это играет существенную роль для определения правомерности позиции той или другой стороны.
Так, если такая операция относилась к 2001 г., то отнесение НДС на затраты без предварительного включения его в стоимость основных средств можно признать правомерным.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 170 НК РФ).
Однако согласно п. 2 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при:
* производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. 1—3 ст. 149 НК РФ;
* производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ;
* реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.
Если приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) используются покупателем не только в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, но и товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, то в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцом, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).
Как указано в вопросе, приобретенные налогоплательщиком основные средства использовались при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим налогоплательщик предъявлял к вычету часть налога, уплаченного при приобретении этих основных средств, а другую часть налога в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ относил на затраты, принимаемые при исчислении налога на прибыль. Если эта операция относилась к 2001 г., то действия организации можно признать правомерными. Данный вывод подтверждается, например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2004 г. по делу № А05-8981/03-10.
Изменения в ст. 170 НК РФ были внесены Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ и распространялись на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. С 2002 г. по настоящее время согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых этим налогом операциях, учитываются в их стоимости.
Таким образом приведенная норма предусматривает, что суммы “входного” НДС, не принимаемого к вычету, относятся на затраты в составе стоимости основных средств (если данная организация не является банком, страховой организацией или негосударственным пенсионным фондом).
Аналогичное правило предусмотрено и положениями главы 25 НК РФ.
Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет включать в расходы суммы налогов, начисленных в установленном порядке, за исключением приведенных в ст. 270 НК РФ. Из состава расходов исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), кроме случаев, предусмотренных в НК РФ (п. 4 и 19 ст. 270 НК РФ).
Как видно из формулировки, речь идет о тех суммах налога, которые предъявлены налогоплательщиком, выступающим в роли продавца. Что касается “входного” НДС у покупателя, то подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 4 и 19 ст. 270 НК РФ к нему не относятся и такой налог не может списываться на затраты в силу п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, если операция по приобретению основных средств была осуществлена в 2002—2004 гг., то НДС, уплаченный поставщикам и не принятый к вычету, следует учесть в стоимости данного имущества. В дальнейшем их стоимость вместе с включенным в нее НДС при начислении амортизации будет распределяться на прямые и косвенные расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 318 НК РФ.

Информация на упаковке — не реклама

? Произведенная нашим предприятием продукция упаковывается в картонные коробки, на которых помещены данные о предприятии-производителе (наименование, логотип, адреса, телефоны, сведения о других видах выпускаемой продукции). Расходы на изготовление коробок включены в стоимость товара. Упакованная в коробки продукция продается покупателю.
Налоговая инспекция при проверке указала нам на то, что данные коробки являются рекламой, а, следовательно, затраты на их изготовление должны включаться в стоимость продукции в размере 1% выручки от реализации. Правомерно ли требование налогового органа?
С. Морозов, г. Самара

При исчислении налога на прибыль к расходам организации на рекламу относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ) расходы на:
— рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
— световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в трех предыдущих абзацах, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, приведенные в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Статья 10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 “О защите прав потребителей” обязывает изготовителя своевременно предоставлять потребителю необходимую и достоверную информацию о товарах (работах, услугах), в том числе и информацию о месте нахождения (юридический адрес) изготовителя. Данная информация может быть доведена до сведения потребителей на этикетках, маркировкой или иным способом, принятым для отдельных видов товаров (работ, услуг).
Таким образом, указание на упаковке наименования фирмы-производителя и ее юридического адреса носит информативный характер, так как используется для маркировки товара, а не является рекламой.
Что касается размещения на упаковке сведений о другой производимой организацией продукции, то, во-первых, важно определить первоначальную цель упаковки. Очевидно, что продукция упаковывалась в коробки независимо от того, размещается ли на ней какая-либо информация, то есть не с рекламной целью, а иной — гигиенической, эстетической и пр. Во-вторых, в данном случае информация о юридическом лице и его товарах не может, по мнению автора, являться рекламой и по тому основанию, что не может считаться предназначенной для неопределенного круга лиц. При продаже товара данная информация не находится в свободном доступе для всех потребителей. Получателем этой информации являются лишь некоторые из всех возможных лиц — покупатели этого товара.
Таким образом, затраты на упаковку продукции производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода организации, то есть связаны с конкретным договором по реализации продукции конкретному покупателю. Следовательно, согласно ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли затраты на упаковку произведенных изделий, даже если на упаковке есть сведения о других производимых организацией товарах, относятся к прочим, не являющимся рекламными расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии заключения и исполнения конкретных сделок по реализации продукции.

Удержанный в Белоруссии НДС — в расходы, связанные с производством

?Основными видами деятельности нашей организации являются производство, разработка, ремонт и сервисное обслуживание техники. Разъясните, пожалуйста, порядок формирования базы по налогу на прибыль в следующей ситуации.
По Закону Республики Беларусь от 1 января 2004 г. № 260-З при оказании услуг, работ на территории Белоруссии налогоплательщик удерживает у российского предприятия сумму НДС по ставке 15,25% как налоговый агент.
Работа, выполненная работниками нашего предприятия на территории Республики Беларусь, — ремонт имущества в соответствии со ст. 148 НК РФ НДС не облагается.
При выставлении счета на оплату, например, 1000 руб. (отражено по Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1 как выручка от реализации) белорусское предприятие перечисляет на наш счет только 847 руб. 50 коп., удерживая при этом сумму 152 руб. 50 коп. как налоговый агент.
Имеем ли мы право отнести сумму 152 руб. 50 коп. к расходам, связанным с производством, в соответствии со ст. 264 НК РФ либо к внереализационным расходам в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и учесть эту сумму при определении налоговой базы по налогу на прибыль?
Ю. Белолобова, г. Москва

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ);
При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым при определении базы по налогу на прибыль в РФ, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Поскольку согласно данной норме в расходы включаются налоги, начисленные только в соответствии с российским налоговым законодательством, налоговики считают, что российские организации при определении базы по налогу на прибыль в РФ не вправе включать в расходы налоги, начисляемые и уплачиваемые на территории Республики Беларусь и в соответствии с ее законодательством (такую консультацию в ответе на частный запрос дала, например, советник налоговой службы Е. Н. Соколова 24 июля 2003 г. — см. ИСС “Консультант Плюс”).
Вместе с тем такой подход можно оспорить (доказывать, по-видимому, придется в судебном порядке). При этом аргументы могут быть следующие.
Расходами признаются любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом затраты должны быть документально подтверждены и экономически оправданны. Расходами не признаются затраты, не соответствующие данным критериям, а также указанные в ст. 270 НК РФ.
Сумма НДС, удержанного и уплаченного в бюджет Республики Беларусь на основании белорусского налогового законодательства, полностью соответствует критериям экономической оправданности, документальной подтвержденности (при получении соответствующих документов от налогового агента — покупателя работ), и, безусловно, такой расход связан с деятельностью, направленной на получение дохода. Суммы налогов и сборов, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств при получении доходов от источников в этих государствах, не указаны как не принимаемые для целей налогообложения в ст. 270 главы 25 НК РФ.
Не является препятствием к этому и п. 19 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, так как, во-первых, НДС уплачен в соответствии с белорусским законодательством, а не с НК РФ, во-вторых, НДС не предъявляется покупателю работ, а удерживается налоговым агентом — юридическим лицом Белоруссии.
Следует отметить, что не закрыт не только список внереализационных расходов, указанный в ст. 265 НК РФ, но и список прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 49 ст. 264 НК РФ), поэтому суммы НДС, удержанные налоговым агентом в соответствии с белорусским законодательством, можно классифицировать как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Нужно учитывать также, что произведенные расходы можно считать экономически обоснованными только в том случае, если НДС удержан налоговым агентом и уплачен в бюджет Республики Беларусь правомерно.
Так, в соответствии со ст. 1—2 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. № 1319-XII “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции Закона РБ от 1 января 2004 г. № 260-З) (далее — Закон РБ № 1319-XII) при реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога за счет средств этих организаций возлагается на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги). Такие организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами.
При этом согласно подп 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 33 НК Республики Беларусь местом реализации работ, услуг признается, если иное не установлено данным Кодексом, место:
— нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны непосредственно с этим имуществом;
— фактического выполнения работ, оказания услуг, если работы, услуги связаны с движимым имуществом.
Кроме того:
— налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 11 ст. 7 Закона РБ № 1319-XII);
— моментом реализации таких товаров (работ, услуг) признается день их оплаты (п. 3 ст. 11 Закона РБ № 1319-XII);
— ставка НДС — 9,09 или 15,25% (п. 1.4 ст. 11 Закона РБ № 1319-XII);
— сумма НДС исчисляется отдельно по каждой операции по реализации (п. 8 ст. 12 Закона РБ № 1319-XII);
— право на налоговые вычеты имеет налоговый агент, покупающий товары (работы, услуги), а не организация, их реализующая (п. 2.3 ст. 16 Закона РБ № 1319-XII).
Судя по ситуации, изложенной в вопросе, вышеуказанные требования Закона РБ № 1319-XII соблюдаются.
При использовании данных доказательств также следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Все это дает шанс налогоплательщику отстоять свое право на включение НДС в расходы.

Ошибка “всплыла” 3 года спустя

? В ходе проверки в 2004 г. было установлено, что в 2001 г. в бухгалтерском учете был ошибочно дважды начислен в бюджет НДС с одной и той же суммы выручки. В результате ошибки выручка за 2001 г. оказалась занижена. Исправительные проводки по увеличению прибыли были сделаны в 2004 г.
Обязан ли налогоплательщик при обнаружении ошибки, связанной с исчислением налога на прибыль, представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации за 2001 г. или исправления можно учесть в 2004 г. (в рассматриваемой ситуации при учете исправлений роль играет уменьшение ставки налога на прибыль в 2004 г. по сравнению с 2001 г.)?
Нужно ли в данном случае применять положения ПБУ 18?
С. Медведева, г. Серпухов

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265 НК РФ). К ним, в частности, относятся убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).
Следовательно, доходы по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально, подлежат отражению в качестве внереализационных доходов текущего отчетного периода.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражение доходов прошлых лет, признанных в отчетном году, производится по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов и др.

Пример
В 2001 г. организация, учитывавшая для целей НДС выручку “по оплате”, допустила ошибку, удержав НДС дважды с одной и той же суммы реализации.

В 2001 г. операция по реализации была оформлена следующим образом:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — отражена выручка от реализации
Д-т сч. 90 К-т сч. 76 — начислена задолженность по НДС
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — получена оплата от покупателя
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — повторно начислен в бюджет НДС с суммы реализации.
Таким образом, в учете дважды возник дебет счета 90 и осталось кредитовое сальдо по счету 76.
В бухгалтерском учете данная ошибка будет исправлена следующей записью 2004 г.:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 — выявлен доход прошлых лет.
Однако для целей налогообложения при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.
В данном случае период совершения ошибки — 2001 г. Таким образом, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде — 2004 г., формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен, — 2001 г. При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. налогоплательщик по налогу на прибыль организаций представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542.
Таким образом, по мнению налоговых органов, организация должна представить уточненные налоговые декларации за 2001 г., увеличив размер налоговой базы и рассчитав налог по ставке, действующей в 2001 г.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н было введено в действие ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”.
В соответствии с п. 20 данного ПБУ сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату.
В соответствии с данным указанием налог на прибыль на сумму выявленного дохода будет начислен в бухгалтерском учете в качестве условного расхода по действующей в 2004 г. ставке — 24%. Однако так как для целей налогового учета налог рассчитывается по ставке, действовавшей в 2001 г., — 35%, то в учете 2004 г. возникнет постоянное налоговое обязательство, приводящее к увеличению налога на прибыль:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — отражено ПНО.

Арбитражная практика
Изложенный выше порядок внесения исправлений в налоговую отчетность, основанный на требованиях налоговых органов, не является однозначным. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 6 января 2004 г. по делу № Ф09-4575/03-АК указал на неправомерность позиции налогового органа по следующим основаниям:
“В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
Согласно подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) — по доходам прошлых лет.
При таких обстоятельствах в соответствии с правилами исчисления налога на прибыль, установленными главой 25 НК РФ, заявителем правомерно в состав внереализационных доходов включены доходы прошлых лет, выявленные в отчетном налоговом периоде.
Оснований для доначисления налога на прибыль за 1997—2000 гг. по правилам, определяющим общие вопросы исчисления налоговой базы (ст. 54 НК РФ), начисления пеней и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не имеется”.
Таким образом, суд фактически признал, что главой 25 НК РФ по рассматриваемому вопросу установлена более частная норма применительно к налогу на прибыль по сравнению с общей нормой, предусмотренной частью первой НК РФ. Вывод суда касался также и применяемой ставки. Так как для целей налогообложения датой признания дохода является дата его выявления, суд посчитал, что налогоплательщик должен применить налоговую ставку, установленную главой 25 НК РФ

Ю.Подпорин, ведущий эксперт “БП”, М. Володина, эксперт “БП”