Порядок возмещения за счет федерального бюджета налога на добавленную стоимость
регулируется ст. 176 Налогового кодекса РФ.
Налог подлежит возмещению в тех случаях, когда сумма налога, уплаченного
налогоплательщиком при приобретении товаров, работ и услуг, превышает сумму
налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Происходит это тогда, когда приобретаемый товар (работы, услуги) облагается по
более высоким ставкам, чем реализуемый. В судебной практике также встречаются
ситуации, когда НДС заявляется к возмещению в связи с тем, что затраты
налогоплательщика на приобретение товаров (работ, услуг) значительно выше, чем
доходы, полученные от реализации.
В настоящее время споры о возмещении НДС в связи с экспортом товара – это самая
многочисленная категория споров, связанных с применением налогового
законодательства.
При этом ведомственные интересы налоговых органов в совокупности с
несовершенством налоговых норм приводят к неправильному толкованию этих норм в
правоприменительной практике. Неоднократно данные ошибки были предметом
рассмотрения Конституционного суда РФ, однако в практике нередки случаи
игнорирования налоговыми органами правовых позиций КС РФ. С другой стороны,
рассмотрение споров в арбитражных судах усложняется и затягивается по вине
налогоплательщиков, которые проявляют небрежность при сборе документов,
подтверждающих их право на возмещение налога. Встречаются также случаи обращения
в суд налогоплательщиков, которые надеются обогатиться за счет государства при
помощи применения так называемых "схем" незаконной налоговой экономии. Выявление
этих схем представляет значительную сложность для арбитражных судов.
Согласно ст. 164 НК РФ налогообложение по ставке 0 % производится при экспорте
товаров (работ, услуг) при условии представления в налоговые органы документов,
предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ налог подлежит возмещению на основании
отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При
этом сроки возмещения налога исчисляются со дня представления в налоговые органы
налоговой декларации и указанных документов.
Данные нормы в совокупности позволяют говорить об обязательном досудебном
порядке урегулирования спора, т. е. до обращения в суд налогоплательщик должен
представить в налоговые органы налоговую декларацию и полный комплект
документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если налогоплательщик претендует на
возмещение налога путем возврата, ему также следует указать об этом в письменном
заявлении. Однако по сложившейся практике арбитражные суды не признают
досудебный порядок и принимают к рассмотрению документы, которые не
представлялись в налоговые органы либо представлялись в ненадлежащем виде
(например, ГТД без соответствующих отметок таможенных органов). При этом суды
ссылаются на п. 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от
28.02.01 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса
Российской Федерации" (далее – Постановление № 5)1.
Пункт 29 этого постановления посвящен толкованию п. 5 ст. 100 НК РФ и
рассматривает конкретный вопрос, касающийся возможности представления в суд
документов, которые не передавались в налоговые органы в процессе выездной
налоговой проверки. При толковании исходили из того, что суды обязаны принимать
и оценивать доказательства, если это прямо не запрещено законом. Статья 100 НК
РФ предусматривает право, а не обязанность налогоплательщика представлять
возражения, что не позволяет истолковать положения нормы как обязательный
досудебный порядок. Статьи 164 и 176 НК РФ обязывают налогоплательщика
представлять пакет конкретных документов. Очевидно, в данном случае следует
руководствоваться п. 22 Постановления № 5, посвященного толкованию ст. 78 НК РФ,
которая регламентирует порядок реализации налогоплательщиком права на возврат
налогов. ВАС РФ признал обязательным досудебным порядком подачу заявления о
возврате налога.
Справедливости ради следует отметить, что в тех случаях, когда налогоплательщики
исправляют правомерные замечания налогового органа, касающиеся оформления
документов, и вторично подают в налоговую инспекцию полный комплект документов,
им все равно отказывают в возмещении НДС.
Для подтверждения права на получение возмещения налога при налогообложении по
ставке 0 % налогоплательщик в числе прочих документов должен представить выписку
банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица –
покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.
Налоговые органы трактуют эту норму буквально, требуя, чтобы денежные средства
поступали именно от покупателя по контракту.
При этом полностью игнорируются нормы ГК РФ, допускающие исполнение
обязательства третьим лицом1. Не принимается во внимание также порядок движения
денежных средств через цепочку счетов банков-корреспондентов. Налоговые органы
также имеют привычку ссылаться на неполную оплату товара в тех случаях, когда
поступившая выручка уменьшается на сумму комиссии банка.
В постановлении КС РФ от 14.07.03 № 12-П (Cобрание законодательства Российской
Федерации, № 30, ст. 3100) по делу о проверке конституционности положений ст. 4,
п. 1 ст. 164, п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ, ст. 11 ТК РФ и ст. 10 Закона РФ "О налоге
на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой
области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО
"Коммерческая компания "Балис" изложена позиция, что нормы налогового
законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами
гражданского законодательства.
Но налоговые органы продолжают буквально толковать эту норму, не принимая во
внимание другие доказательства того, что денежные средства поступили в счет
оплаты товара по конкретным контрактам.
В этой связи заслуживает внимания позиция Федерального Арбитражного суда
Московского округа (далее – ФАС МО), изложенная в постановлении от 20.04.04 №
КА-А40/2742-04 по делу о возмещении НДС. Суд кассационной инстанции сослался на
постановление КС РФ от 28.10.99 № 14-П (Собрание законодательства Российской
Федерации, № 45, ст. 5478), согласно которому при рассмотрении споров суды
обязаны исследовать по существу фактические обстоятельства дела, не
ограничиваясь установлением формальных условий применения нормы.
Помимо документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для рассмотрения вопроса о
возмещении НДС, налоговые органы требуют у налогоплательщика документы,
подтверждающие налоговые вычеты.
К этим документам относятся договоры на закупку товара (сырья и материалов) на
внутреннем рынке, счета-фактуры, транспортные накладные и платежные документы.
Таким образом, камеральная проверка права налогоплательщика на применение ставки
0 % фактически превращается в проверку правильности ведения налогоплательщиком
бухгалтерского и налогового учета. По объему и по сути это скрытая выездная
проверка, проводимая работниками налоговых органов на своих рабочих местах.
Помимо таких проверок налоговые органы практикуют также проведение выездных
налоговых проверок по тем же налогам за тот же период. Как правило, эти проверки
назначаются после того, как суды признают право налогоплательщика на применение
ставки 0 % и обязывают налоговые органы возместить НДС.
Таким способом налоговые органы не только обходят запрет на проведение повторных
выездных налоговых проверок, но и, по существу, игнорируют ст. 16 АПК РФ об
обязательности судебных решений.
Такое рвение налоговых инспекций обходится бюджету в копеечку, особенно если к
расходам налоговых органов по сбору и исследованию документов прибавить расходы
на судопроизводство.
Следует обратить внимание на то, что налоговая база определяется
налогоплательщиком прежде всего на основании регистров бухгалтерского учета, а
не первичных документов2. Цель камеральной проверки – проверка правильности
заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам
бухгалтерского учета3. Подмена формы налогового контроля нарушает принцип
экономичности налогообложения, который был сформулирован А. Смитом в составе
четырех основных принципов налогообложения. В значении, которое придается ст. 88
НК РФ правоприменительной практикой, она не отвечает также конституционному
принципу определенности налоговых норм, так как не содержит никаких ограничений
относительно видов и числа запрашиваемых документов.
Нарушается также принцип баланса публичных и частных интересов, так как
налогоплательщик несет большие затраты по изготовлению копий документов.
Однако такая практика налоговых органов находит поддержку в ФАС МО. Приведем
примеры.
Пример 1. В постановлении от 28.08.03 № КА-А40/5788-03, передавая дело на новое
рассмотрение в суд первой инстанции, ФАС МО указал, что "согласно ст. 172 НК РФ
налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании
счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком
товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы
налога. В силу ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим
основанием для принятия представленных сумм налога к вычету или возмещению.
Указанные декларации и расчет в совокупности с представленными
налогоплательщиком договорами и перечисленными в ст. 172 НК РФ документами судом
не исследовались применительно к ст. 171 НК РФ, что явилось в силу ч. 4 ст. 170
и ч. 2 ст. 271 АПК РФ нарушением, повлекшим отмену обжалованных судебных актов".
Следует отметить, что рассматривалось заявление фабрики ЗАО "Лиггет Дукат",
которая реализует табачную продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт.
Для производства этой продукции используются одни и те же сырье и материалы,
закупленные в разные периоды. Таким образом, суду предложено исследовать
огромное количество документов, которые не имеют никакого отношения к праву на
применение ставки 0 %. Другими словами, на суд возложена обязанность провести
налоговую проверку учета и отчетности налогоплательщика.
Пример 2. Заслуживают также внимания указания ФАС МО в постановлении от 14.04.04
№ КА-А40/2609-04 по делу с той же организацией. Заявитель ставил вопрос о
возмещении ему НДС и акцизов, отраженных в налоговых декларациях за март и
апрель 2002 г. Продукция была отгружена на экспорт в сентябре-ноябре 2001 г. Из
представленных суду документов был сформирован 31 том (в один том арбитражного
дела подшивается 150 документов). Исследовав указанный объем документов, суд
пришел к выводу о правомерности требований заявителя. Передавая дело на новое
рассмотрение, суд кассационной инстанции дал следующие указания: "В
апелляционной жалобе налоговый орган указал, что ряд платежных документов
относятся к периодам сентябрь-ноябрь 2001 г., однако доводы не оценены судом на
предмет повторности представления документов с оценкой конкретных хозяйственных
операций." Кроме того, было предложено "оценить сделки, в которых использовался
неденежный способ оплаты, а именно путем взаимозачета".
Из текста постановления сложно понять, о чем идет речь. Изучение апелляционной и
кассационных жалоб показало, что налоговая инспекция говорит о платежных
поручениях на оплату акцизов за сентябрь-ноябрь 2001 г. Поскольку
налогоплательщик ставит вопрос о возмещении акцизов за продукцию, отгруженную в
сентябре-ноябре 2001 г., и это обстоятельство не подвергается сомнению,
естественно, что акцизы были оплачены платежными поручениями за те же периоды.
При указанных обстоятельствах непонятно, какое требуется дополнительное
исследование.
Неясно также, на предмет чего следует исследовать сделки, оплаченные путем
взаимозачета.
В постановлении от 20.02.01 № 3-П (Собрание законодательства РФ, № 10, ст. 996)
Конституционный суд РФ указал, что в соответствии с НК РФ используемые в нем
институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей
законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они
используются в других отраслях законодательства, если иное не предусмотрено
данным Кодексом. Гражданский кодекс РФ рассматривает плату как лишь один из
возможных способов исполнения возмездного договора: в соответствии с п. 1 ст.
423 ГК РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату
или иное встречное представление за исполнение своих обязанностей, а в
соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично
зачетом встречного однородного требования.
Таким образом, сделки, оплаченные путем взаимозачета, ничем не отличаются от
других сделок и не нуждаются в дополнительном исследовании.
Можно только предположить, что суд кассационной инстанции имел в виду довод
налоговой инспекции о том, что "не дана правовая оценка актам взаимозачетов,
поскольку акт не является сделкой и не прекращает встречные обязательства".
Представляется, что подобный довод в комментариях не нуждается, а суд
кассационной инстанции идет на поводу у безграмотных доводов налоговой
инспекции.
Очевидно, что требуется срочное вмешательство законодателя для устранения
неопределенности в вопросах разграничения камеральных и выездных налоговых
проверок. В противном случае средства казны будут неэффективно расходоваться на
проведение проверок и перепроверок права налогоплательщика на возмещение налога.
Понятно, что средства, которые, может быть, удастся сохранить в казне таким
способом, будут значительно меньше расходов на администрирование.
В практике арбитражных судов встречаются случаи незаконной налоговой экономии
при возмещении НДС путем заключения мнимых и притворных сделок.
Особенно это характерно при возмещении внутреннего НДС, когда искусственно
создается ситуация, при которой налог, оплаченный при приобретении товаров
(работ, услуг), значительно превышает налог, исчисленный с реализации. Например,
это происходит в тех случаях, когда предприятие занимается исключительно
приобретением оборудования и передачей его в лизинг на большой срок либо просто
реализует товар со значительной отсрочкой платежей, причем график платежей не
выполняется. При этом наценка на товар минимальная, а сумма НДС значительная.
Приведем следующие примеры.
Пример 3. Арбитражным судом г. Москвы был рассмотрен иск о возврате из бюджета
НДС в сумме 29 627 000 руб. Заявитель закупил промышленное оборудование на сумму
177 840 000 руб., а реализовал его по цене 177 864 000 руб., т. е. с наценкой 24
000 руб. Причем по условиям договора допускалась отсрочка платежа на год. Товар
был реализован в декабре 2002 г., а дело рассматривалось в феврале 2004 г. На
момент рассмотрения спора покупатель заплатил за товар 78 000 руб. В связи с
этим и возникла такая ситуация, при которой налогоплательщик формально имел
право на возврат из бюджета НДС в сумме почти 30 000 000 руб. (дело №
А40-48508/03-4-300, Архив Арбитражного суда г. Москвы).
Пример 4. Арбитражным судом г. Москвы был рассмотрен иск о возврате из бюджета
НДС в размере 30 817 241 руб. Из материалов дела следовало, что
налогоплательщиком был закуплен комплект компьютерного оборудования и
программного обеспечения стоимостью 185 653 443 руб. и в августе 2003 г. это
оборудование было передано в лизинг на три года. Лизинговые платежи составили
190 000 000 руб., т. е. за три года налогоплательщик рассчитывал получить выгоду
в размере 4 346 557 руб., а налоговая экономия составила 30 817 241 руб. В этом
случае график лизинговых платежей также нарушался, что налогоплательщик объяснял
временными финансовыми трудностями лизингополучателя, связанными с задержкой
ввода оборудования в эксплуатацию. Техническую документацию на оборудование
налогоплательщик не представил. Из заключения компетентной организации
следовало, что оборудование не адаптировано к электросетям России и не полностью
укомплектовано. С учетом этого заключения суд сделал вывод о том, что задержка
ввода в эксплуатацию связана с тем, что в лизинг передано неполноценное
оборудование. Для приобретения оборудования налогоплательщиком был получен
кредит в банке, который был погашен за счет заемных средств. Причем из
объяснений руководителя фирмы следует, что она не владеет информацией, сколько
конкретно денег она получила взаймы, и сроки возврата займа не оговаривались
(дело № А40-5713/04-4-45, Архив Арбитражного суда г. Москвы).
Очевидно, что проблема защиты от таких налоговых схем должна решаться путем
совершенствования законодательства. По нашему мнению, на основе анализа
сложившейся ситуации законодатель должен определить случаи, при которых налог
возмещается только путем зачета в счет предстоящих платежей.
Однако в настоящее время ответственность за выявление случаев незаконной
налоговой экономии в конечном итоге возлагается на арбитражные суды.
Это возможно только при помощи системного анализа всех доказательств по делу в
совокупности, что и было сделано Арбитражным судом г. Москвы, который отказал в
удовлетворении требований о возврате НДС по вышеприведенным делам.
Пример 5. Арбитражный суд Удмуртской республики в решении от 24.12.02 по делу №
А71-367/2002-А5 на основании ст. 169 ГК РФ признал недействительным экспортный
контракт, поскольку пришел к выводу, что из содержания сделки и всех последующих
действий ее участников усматривается умышленное совершение сторонами сделки лишь
для вида без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, с
единственной целью изъятия средств федерального бюджета путем необоснованного
возмещения налога на добавленную стоимость. При этом суд исходил из отсутствия
экономической выгоды от экспортной сделки, поскольку цена приобретения товаров
была ниже, чем цена реализации. Суд установил, что общество – поставщик по
контракту – создано для совершения одной экспортной сделки, а не для
осуществления систематической предпринимательской деятельности. Кроме того,
изучение фактических обстоятельств дела показало, что количество реализованного
по контракту товара в 113 раз превышает объем производства данного товара в
России.
Применяется системный анализ и в практике Высшего Арбитражного суда РФ. Так, в
постановлении от 09.03.04 по делу № 12073/03 ВАС РФ, передавая дело о возврате
НДС на новое рассмотрение, предложил суду проверить фактические обстоятельства
передачи товара, с учетом объяснений руководителя общества, подписавшего
первичные документы, о том, что он не имеет представления о существовании этого
товара. Также суд предложил оценить экономический результат сделки с учетом
того, что общество намеревалось через два года получить от нее 16 145 руб.
выгоды, при том, что к возмещению был заявлен НДС в сумме 150 000 000 руб.
Очевидно, что до тех пор, пока проблема не будет решена законодательным путем,
пресекать подобные махинации придется арбитражным судам. Однако сделать это они
смогут только в случае представления налоговыми органами исчерпывающей
информации о фактических отношениях участников сделок.
Тем более непонятно, почему часто такие документы представляются только в суд
кассационной инстанции, как например, это произошло по делу №
А40-22021/03-4-155, где только с кассационной жалобой налоговая инспекция
представила документы, свидетельствующие о фиктивности сделки, на основании
которой налогоплательщик настаивал на возврате ему из бюджета НДС. Очевидно, что
своевременному сбору доказательств недобросовестности налогоплательщиков мешают
тотальные проверки тех налогоплательщиков, которые давно и стабильно работают на
российском рынке.
Л. В. Сотникова,
ВЗФЭИ
Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом, то при получении 100%-й предоплаты можно с согласия покупателя сразу пробивать чек с признаком способа расчета "полный расчет". Такие разъяснения ранее мы получили от специалиста ФНС. Однако официальных писем об этом нет, что вызывает беспокойство у наших читателей.
Российская трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений утвердила Рекомендации по установлению систем оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений на 2020 год. В статье сделаны акценты на некоторых положениях данного документа, которые необходимо знать автономным учреждениям.
При покупке квадратных метров гражданам, претендующим на получение имущественного налогового вычета, важно обратить внимание на статус недвижимости: жилая она или нет. Разъяснения Минфина опубликовала Федеральная налоговая служба (ФНС).
В силу прямых указаний Трудового кодекса трудовые отношения носят возмездный характер. Получение своевременной и в полном объеме заработной платы является одним из ключевых прав работника, а своевременная и в полном размере ее выплата – главной обязанностью работодателя. При этом в случае выполнения работником работы никакие внешние факторы – чрезвычайные обстоятельства, бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и иные случаи, ставящие под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части, не должны препятствовать реализации этого права и обязанности. Хотя некоторые оговорки по этому поводу в ТК РФ все же имеются.
