Какой договор предпочесть: посреднический или купли-продажи

     Организация в целях расширения рынка сбыта своей продукции создала дочерние предприятия в разных регионах России. Планируется передавать продукцию дочерним организациям по договорам купли-продажи, поручения, комиссии. Каковы преимущества и недостатки учетных схем и налогообложения операций по указанным договорам для головной компании?

     Н. Фирсанова, г. Москва

     Прежде всего необходимо заметить, что учетные и налоговые схемы зависят не только от типа договора, но и от его условий. Например, при реализации продукции по договору купли-продажи важно учитывать: момент перехода права собственности на продаваемую продукцию, порядок расчетов по договору (авансовая схема или последующая оплата и т. п.). При продаже продукции по посредническим договорам важно то, как определены цена продажи, распределение дополнительного дохода в случае, когда посреднику удается продать товар по более выгодной цене, момент исполнения посредником своих услуг, движение товара и т. п.

     Таким образом, говорить о преимуществах и недостатках учетных и налоговых схем можно только в отношении конкретных договоров. Кроме того, в вопросе содержится еще одно условие, которое следует иметь в виду при принятии решения о выборе того или иного типа договора и их условий — товар реализуется через дочерние структуры. Это означает, что головная компания должна заботиться не только о своей выгоде, но и благополучии своих “дочек”.

     Попробуем, к примеру, сравнить два договора.

     Операции с позиции продавца — головной компании приведены в таблице.

     Договор купли-продажи с последующей оплатой и переходом права собственности по моменту передачи товара в адрес покупателя (в нашем случае дочерние компании) на складе продавца (головной компании). По условиям договора дочерние компании должны продавать товар по цене, указанной продавцом, в связи с чем товар продается “дочке” со скидкой. Товар подлежит оплате в течение пяти дней с момента отгрузки.

     Договор комиссии с последующей оплатой товара на счет комиссионера (в нашем случае дочерние компании), с установленной ценой продажи, с выборкой товара покупателем со склада продавца. Договором комиссии предусмотрено, что комиссионер имеет право устанавливать срок оплаты покупателем товара в течение пяти дней с момента отгрузки. Вся сумма, полученная комиссионером от покупателя, перечисляется на расчетный счет продавца не позднее последнего дня отчетного месяца. Комиссионное вознаграждение определяется по итогам месяца и выплачивается не позднее пяти дней по истечении месяца, за который оно начислено.

     Как видно из приведенного примера, финансовый результат от продажи товара по договорам совпал, однако размер доходов и расходов различен. При продаже товара через комиссионера размер дохода и расхода увеличен на сумму комиссионного вознаграждения. Кроме того, произошло отвлечение оборотных средств на сумму НДС, уплаченную в составе вознаграждения комиссионеру, поскольку ее зачет может быть произведен только после оплаты, которая произведена в следующем периоде за отчетным.

     При выборе договора следует иметь в виду, что моментом признания дохода в целях исчисления налога на прибыль будет считаться дата реализации товара покупателю. Именно эту дату комиссионер должен указать в своем отчете. При исчислении НДС организация-комитент, определяющая выручку по моменту оплаты, должна признать моментом определения налоговой базы дату поступления средств на счет комиссионера, если последний участвует в расчетах. Это, в свою очередь, означает, что продавцу, реализующему товар через посредников, следует уделять внимание своевременному получению отчетов комиссионера, оговаривая при этом такой формат отчета, который позволял бы комитенту отражать операции в бухгалтерском учете и в целях налогообложения вовремя.

     Доверяй, но проверяй… за свой счет

     Наш магазин-комиссионер получил от комитента (оптовой торговой организации) партию вычислительной и множительной техники. Согласно договору комиссии приемка товаров на комиссию осуществляется путем наружного осмотра. Мы считаем необходимым провести дополнительный контроль качества товаров — проверку их технических характеристик. Для этого мы привлекли специализированную фирму. Как учесть расходы по выплате вознаграждения фирме?

     О. Филатова, г. Орел

     Когда организация розничной торговли реализует товары по договору комиссии в качестве комиссионера, порядок возмещения расходов по выполнению поручения комитента и размер комиссионного вознаграждения определяются договором (ст. 990, 1001 ГК РФ). Если договор предусматривает прием товаров на комиссию путем наружного осмотра, комитент не обязан возмещать вам расходы, связанные с дополнительным контролем качества товаров. Указанные расходы комиссионер оплачивает за свой счет.

     Может ли комиссионер для целей бухгалтерского и налогового учета включить в состав издержек, связанных с посреднической деятельностью, расходы по дополнительному контролю качества товаров?

     Со вступлением в силу главы 25 НК РФ Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат (утв. 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2 Комитетом РФ по торговле по согласованию с Минфином России) утратили значение для целей налогообложения прибыли (Письмо МНС России от 6 июня 2002 г. № ВГ-6-02/800). Однако для бухгалтерского учета его можно использовать до утверждения новых отраслевых нормативных актов (письма Минфина России от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03; от 5 декабря 2002 г. № 04-02-06/1/155).

     Согласно п. 2.15 Методических рекомендаций в состав издержек обращения (в настоящее время — расходов на продажу) по статье “Прочие расходы” торговые организации включают, в частности, расходы на экспертизу и лабораторный анализ товаров. Организации, осуществляющие посредническую деятельность в сфере торговли, для учета своих собственных расходов используют счет 44 “Расходы на продажу” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета ФХД организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

     Для признания рассматриваемых расходов в налоговом учете можно использовать общую формулировку: расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (материальные расходы — подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). По мнению автора, данный вид материальных расходов в равной мере могут признавать как производственные, так и торговые организации. При этом необходимо подтвердить их экономическую оправданность и направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

     В сфере розничной торговли для подтверждения обоснованности расходов по дополнительному контролю качества товаров вы вправе воспользоваться нормативным документом, регулирующим порядок предпродажной подготовки при продаже товаров населению в режиме розничной торговли (Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 55; далее — Правила).

     Согласно п. 47 Правил предпродажная подготовка технически сложных товаров бытового назначения (в том числе вычислительной и множительной техники) включает, в частности, проверку комплектности, качества изделия (без ограничения способов проверки), при необходимости — сборку изделия и его наладку.

     Датой осуществления материальных расходов на приобретение услуг сторонних организаций в налоговом учете признается при определении доходов и расходов:

     — по методу начисления — дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ);

     — кассовым методом — дата погашения задолженности перед исполнителем услуг (дата списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — дата такого погашения) (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

     Особый порядок перехода права собственности — тупиковая ситуация?

     Наша торговая организация в ноябре 2003 г. по договору купли-продажи передала покупателю товары на общую сумму 360 000 руб. (в т. ч. НДС — 60 000 руб.). Согласно договору право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара. Покупная стоимость товаров составляет 200 000 руб. В декабре 2003 г. покупатель оплатил половину стоимости товаров на сумму 180 000 руб. В связи с истечением срока оплаты по договору в феврале 2004 г. неоплаченные товары были возвращены. Учетная политика для целей налогообложения прибыли — “по начислению”, а для целей исчисления НДС — “по отгрузке”.

     Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете проведенную сделку? Когда и какие счета-фактуры мы должны были выставить покупателю и зарегистрировать в книге продаж?

     И. Лукина, г. Омск

     Правоотношения сторон по договорам купли-продажи регулируются главой 30 ГК РФ. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Допускается возможность особого порядка перехода права собственности на отгруженный товар, в частности по мере оплаты, если такой порядок предусмотрен договором купли-продажи (ст. 491 ГК РФ).

     Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 6 ПБУ 9/99 “Доходы организации”) и признается организацией при соблюдении условий, определенных п. 12 этого же ПБУ. Одним из основных условий признания дохода является переход права собственности на товар к покупателю. В данном случае все условия признания в бухгалтерском учете выручки от реализации половины товаров выполняются в момент получения оплаты от покупателя (в декабре 2003 г.).

     Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, Планом счетов предназначен счет 45 “Товары отгруженные”. Согласно Инструкции по применению Плана счетов товары, отгруженные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости. На дату реализации себестоимость оплаченной половины товаров переносится с кредита счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 “Себестоимость продаж”.

     Если в срок, предусмотренный договором, переданный товар, право собственности на который переходит по мере поступления оплаты, не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором (ст. 491 ГК РФ). Данное требование продавца полезно оформить отдельным документом — претензией к покупателю (в произвольной форме). Необходимо, чтобы письменное требование содержало обязательные реквизиты первичного документа, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21 декабря 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”:

     — наименование документа;

     — дату его составления;

     — наименование организации, от имени которой составлен документ;

     — содержание хозяйственной операции;

     — измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

     — наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

     — личные подписи указанных лиц.

Помните

     Расшифровки личных подписей на первичных бухгалтерских документах (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники) требует п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

     Порядок бухгалтерского учета претензии к покупателю по возврату неоплаченного товара, находящегося в собственности продавца, ранее был предусмотрен п. 29 Методических рекомендаций “О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации”, утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н. Этот нормативный документ утратил силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н. Однако представляется, что рекомендуемый в нем порядок бухгалтерских записей вполне приемлем для рассматриваемого случая.

     Описанная в вопросе ситуация отражается в бухгалтерском учете следующими записями.

     В ноябре 2003 г.

     Д-т сч. 45 К-т сч. 41 — 200 000 руб. — отражена себестоимость отгруженных товаров, право собственности на которые переходит к покупателю на дату оплаты.

     В декабре 2003 г.

     Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 180 000 руб. (360 000 руб. : 2) — получена оплата за половину товаров

     Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 180 000 руб. — отражена выручка от реализации половины товаров

     Д-т сч. 90-2 К-т сч. 45 — 100 000 руб. (200 000 руб. : 2) — списана половина товаров на реализацию

     Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 30 000 руб. — начислен НДС по реализации половины товаров.

     Особое внимание следует обратить на момент отражения в бухгалтерском учете начисления НДС по реализации товаров. Эта запись производится на основании п. 1 Письма Минфина РФ от 12.11.96 № 96. Письмо действует в части, не противоречащей нововведениям в бухгалтерском учете. Организация, исчисляющая НДС “по отгрузке”, производит отражение в бухгалтерском учете НДС (обязательств по уплате налога в бюджет) одновременно с отражением выручки от реализации (в декабре 2003 г.), а не в момент “физической” отгрузки товаров покупателю. Это правило установлено Минфином РФ. Налогового учета отдельно для НДС не существует. Следовательно, полученная выручка и соответствующая сумма НДС к уплате в бюджет отражаются в декабрьской декларации по НДС.

     В феврале 2004 г.

     Д-т сч. 76-2 К-т сч. 45 — 100 000 руб. (200 000 руб. – 100 000 руб.) — отражена дебиторская задолженность покупателя, своевременно не оплатившего поставленные товары (первичный документ — претензионное письмо)

     Д-т сч. 41 К-т сч. 76-2 — 100 000 руб. — оприходованы товары, возвращенные покупателем.

     В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемом случае в налоговом учете доход от реализации половины товаров признается на дату оплаты этой части товаров (в декабре 2003 г.). Сумма дохода равна продажной стоимости половины товаров, оплаченной покупателем, за минусом соответствующей суммы НДС, исчисленной в декабре (п. 1 ст. 248 НК РФ). При исчислении налога на прибыль организация вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

     Таким образом, доходы и расходы, связанные с реализацией половины товаров, подлежат отражению в декабрьской декларации по налогу на прибыль.

     В приведенной схеме бухгалтерских записей наглядно показано, что в случае особого порядка перехода права собственности на товары между партнерами помимо правоотношений по договору купли-продажи существуют правоотношения, соответствующие договору о хранении (правоотношения между поклажедателем и хранителем) в отношении:

     * первой половины товаров — с ноября по декабрь 2003 г.;

     * второй половины товаров — в течение всего срока действия договора купли-продажи.

     Половина товаров после нахождения их на ответственном хранении у покупателя в течение нескольких месяцев была возвращена продавцу.

Имейте ввиду!

     При решении вопроса, когда и на какую сумму надо было выставить покупателю счет-фактуру на товары, переданные в ноябре 2003 г., продавец неизбежно столкнется с неразрешимыми противоречиями налогового законодательства и бухгалтерского учета. Неразрешимой эта проблема стала, по мнению автора, из-за жесткой позиции налоговых органов, поддерживаемой Минфином России.

     При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого он выписывает покупателю счет-фактуру, который для последнего является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п. 1 ст. 169 НК РФ). При реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

     На основании п. 3 ст. 168 НК РФ налоговые органы делают вывод, что на дату “физической” (иногда ее называют “фактической”) отгрузки, то есть передачи товара, ставка и сумма НДС фиксируются и формируют сумму обязательств продавца перед бюджетом по данной отгрузке.

В Письме МНС России от 17 декабря 2003 г. № ОС-6-03/1316 говорится, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. Правда, в тексте Письма указанное положение носит общий характер и может не относиться к особому порядку перехода права собственности на товар. Позицию налоговых органов о фиксации ставки НДС на дату “физической” отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) поддерживает Минфин России (письма от 11.03.2004 № 04-03-11/36, от 12.02.2004 № 04-03-11/19, от 23.01.2004 № 04-03-11/08 и др.). Но в этих письмах проблема особого порядка перехода права собственности отдельно не освещена.

     Более четко позиция налоговых органов в связи с особым порядком перехода права собственности на товар обозначена в Письме УМНС по г. Москве от 6 марта 2003 г. № 24-11/13100. Московские налоговики заявляют, что ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (момент перехода права собственности на товары). Поэтому, если организация ведет учетную политику для целей налогообложения “по отгрузке”, а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате НДС у продавца возникает в момент отгрузки (передачи).

     Получается, что в рассматриваемой ситуации при передаче товаров покупателю (в ноябре 2003 г.) у продавца, независимо от условий договора (в частности, условий о возврате не оплаченного в срок товара), возникает обязанность по уплате НДС на сумму 60 000 руб. Эта обязанность должна быть зафиксирована в счете-фактуре, выданном покупателю в течение пяти дней после передачи товаров. То есть счет-фактура на полную стоимость отгруженных товаров датируется ноябрем 2003 г.

     Заметим, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Следовательно, по мнению налоговиков, в книге продаж продавца за ноябрь 2003 г. при отсутствии реализации должна быть отражена сумма НДС с реализации — 60 000 руб.

     Как же заполнить ноябрьскую декларацию по НДС? Ведь в бухгалтерском учете ноября согласно методологии Минфина России расчеты по НДС не отражаются.

     Допустим, налогоплательщик с учетной политикой для НДС “по отгрузке” все-таки выпишет счет-фактуру на всю сумму отгрузки в ноябре, а в декабре 2003 г. отразит в книге продаж данные из счета-фактуры на сумму 30 000 руб. с пометкой “частичная оплата”. В этом случае он нарушит п. 20 постановления № 914. Подобный способ регистрации счетов-фактур в книге продаж предусмотрен только для налогоплательщиков с учетной политикой для НДС “по оплате”.

     Исходя из здравого смысла, фактические обязательства по НДС у продавца, работающего “по отгрузке”, должны совпадать с информацией в бухгалтерском учете, в книге продаж, в налоговой отчетности, в том числе, в отчетности по налогу на прибыль.

     Наиболее полное согласование положений нормативных актов как в области налогообложения (в т. ч. налогом на прибыль), так и бухгалтерского учета наступает в случае отсчета пятидневного срока выставления продавцом счета-фактуры не с даты “физической” передачи товаров, а с даты фактической реализации. При этом, по мнению автора, в рассматриваемом случае ставка НДС фиксируется на дату оплаты (перехода права собственности на оплаченную часть товаров). Выставленный покупателю счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж в налоговом периоде оплаты товаров (реализации).

     Если бы покупатель оплатил вторую половину товаров в 2004 г., то переход права собственности на товары (реализация) произошел бы тоже в 2004 г. В этом случае порядок расчетов сторон в связи с изменением максимальной ставки НДС (18% вместо 20) следовало бы урегулировать дополнительными соглашениями к договору купли-продажи и корректировкой отгрузочных документов. При этом отдельный счет-фактура на реализованную (оплаченную) в 2004 г. часть товаров выставляется исходя из ставки 18%.

     Если налоговые органы в споре с организацией будут настаивать на необходимости восстановления счета-фактуры до реализации, можно попытаться обратить в пользу налогоплательщика явное наличие неразрешимых противоречий в комплексе нормативных актов, проиллюстрированное выше. То есть воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, где установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

     Аргументы налогоплательщика будут выглядеть более убедительно, если в первичных учетных документах (в первую очередь договорах, счетах и т. п.) будет четко обозначено, что до оплаты товаров действуют правоотношения “поклажедатель — хранитель” по договору хранения, а правоотношения “покупатель — продавец” возникают только после оплаты товаров.

     При этом можно воспользоваться п. 3 ст. 421 ГК РФ. Согласно данному пункту стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). По смешанному договору применяются правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

     “Шпаргалка” для комитента

     Организация-комитент (плательщик НДС) реализует товары с помощью комиссионера-“упрощенца”. И наоборот. Какой порядок выставления счетов-фактур для покупателя следует применять комиссионеру?

     С. Вересов, г. Дубна

     По договору комиссии комиссионер реализует товар комитента и предоставляет соответствующую документацию покупателю от своего имени, действуя в интересах и за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

     В соответствии со ст. 143 НК РФ организация признается плательщиком НДС. Не признаются плательщиками НДС организации, применяющие УСН, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 главы 26.2 НК РФ).

     При реализации товаров плательщик НДС дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). На основании п. 3 ст. 169 НК РФ только плательщик НДС обязан составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж (за исключением случаев, не имеющих отношения к УСН).

     Комитенты (принципалы) — плательщики НДС, реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), должны оформить счет-фактуру на всю сумму выручки от реализации товаров (которую комиссионер требует от покупателя), и зарегистрировать эту сумму в книге продаж. Комитент определяет указанную сумму выручки, “копируя” данные счета-фактуры, который комиссионер выставил покупателю от своего имени, продавая товары комитента (п. 24 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 “Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС”).

     Таким образом, чтобы определиться со своими обязательствами по НДС, комитенту необходима “шпаргалка” комиссионера. Но законодательство не обязывает “упрощенца” выписывать счета-фактуры. Зато налоговые органы настойчиво требуют от комиссионера-“упрощенца”, реализующего товар комитента — плательщика НДС, оформить покупателю от своего имени счет-фактуру с выделением суммы НДС (Письмо МНС России от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807 (со ссылкой на Письмо МНС России от 20.01.2003 № 03-1-08/177/11-Б802), письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 № 24-11/14736, УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 26.02.2003 № 03-06/4061).

     Для комиссионера-“упрощенца” одним из способов обойти требования налоговых органов о выставлении счетов-фактур покупателям является продажа товаров комитента населению за наличный расчет с использованием кассового аппарата. В такой ситуации можно к отчету комиссионера приложить копию Z-отчета, чтобы комитент исчислял НДС и выписывал свой счет-фактуру самостоятельно, без списывания со “шпаргалки”.

     Когда комиссионеру-“упрощенцу” не удается избежать составления счета-фактуры для покупателя от своего имени, тогда надо держать ухо востро.

     Если организация, применяющая УСН, выставляет покупателю счет-фактуру с выделением сумм НДС, то она в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ должна уплатить в бюджет НДС (п. 49 Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, письма МНС России от 15.09.2003 № 22-1-14/2021-АЖ397, Минфина России от 11.02.2004 № 04-03-11/20).

     Для комиссионеров — плательщиков НДС в Налоговом кодексе предусмотрена “индульгенция” от уплаты НДС с “чужих” доходов (доходов комитента). Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ в базу по НДС у них включаются только суммы дохода, полученные в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договоров комиссии. Для комиссионеров-“упрощенцев” какие-либо указания на этот счет в Кодексе отсутствуют. Чтобы комиссионеру-“упрощенцу” не платить НДС с выставленного им покупателю от своего имени счета-фактуры (то есть со всей стоимости проданных товаров), видимо, придется пользоваться только очень косвенными аргументами: в частности, аналогиями с положениями постановления № 914, которое написано для плательщиков НДС и для них же разъяснено, например, Письмом МНС РФ от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 “О применении счетов-фактур при расчетах по НДС”.

Имейте ввиду!

     Письмо МНС РФ от 21.05.2001 разъясняет старую редакцию постановления № 914, действующую до 02.03.2004 (до вступления в силу изменений, внесенных постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84). В связи с этими изменениями могут появиться новые разъяснения, в том числе в отношении порядка оформления счетов-фактур при исполнении договоров комиссии.

     В п. 2 Письма МНС РФ комиссионерам — плательщикам НДС рекомендовано счет-фактуру выставить в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. То есть отсутствие обязанности по уплате в бюджет НДС косвенно подтверждается порядком регистрации счетов-фактур.

     Куда подшить комиссионеру-“упрощенцу” второй экземпляр счета-фактуры, выписанный от своего имени, после списания комитентом данных с этой “шпаргалки”? Ведь журнал учета выставленных счетов-фактур “упрощенец” не ведет. Но куда-нибудь подшить надо. Во всяком случае — поближе к документам, которые при встречной проверке, связанной с проверкой покупателя, получившего первый экземпляр счета-фактуры, помогут доказать, что “упрощенец” действовал по договору комиссии и платить НДС с выручки комитента не обязан.

     Особую осторожность следует соблюдать, определяя в договоре комиссии распределение дополнительной выгоды, которая в какой-либо части остается у комиссионера, увеличивает его вознаграждение, но одновременно является доходом комитента с учетом НДС.

     В зеркальной ситуации, то есть когда комитент работает по УСН, а комиссионер является плательщиком НДС, налоговые органы требуют, чтобы комиссионер — плательщик НДС, действуя от своего имени, все-таки не выписывал покупателю счет-фактуру. В противном случае для комитента — неплательщика НДС наступают все те же последствия п. 5 ст. 173 НК РФ. Это означает, что он должен будет на основании счета-фактуры, выписанного комиссионером — плательщиком НДС покупателю, составить собственный счет-фактуру, исчислить и уплатить НДС в бюджет (Письмо МНС России от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807 (со ссылкой на Письмо МНС России от 15.01.2003 № 22-2-16/111-Б654).

     Учет многооборотной тары

     Наша организация использует в своей деятельности многооборотную (залоговую) тару. Как правильно учитывать операции с такой тарой у поставщика и покупателя, каковы особенности их налогового учета?

     Т. Видова, г. Тольятти

     Общие положения ГК РФ о договорах купли-продажи содержат, в частности, обязанность:

     — продавца — передать покупателю товар в таре или упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания или упаковки (п. 1 ст. 481 ГК РФ);

     — покупателя — возвратить поставщику многооборотную тару (ст. 517 ГК РФ).

     Причем покупатель и продавец должны исполнить эти обязанности в порядке и в сроки, установленные законом или иным правовым актом в том случае, если иное не предусмотрено договором между ними.

     Если по условиям договора многооборотная тара не подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товары. Если же она подлежит возврату — то право собственности не нее не переходит от поставщика к покупателю, за исключением случаев нарушения сроков возврата тары покупателем поставщику.

     Многооборотная тара в сопроводительных документах поставщиков указывается отдельной строкой по ценам, указанным в договорах. Расходы по возврату этой тары оплачиваются тоже в зависимости от условий договора — или поставщиком, или покупателем.

     Покупатели товаров часто возмещают поставщику расходы, связанные с амортизацией, ремонтом, очисткой, промывкой многооборотной тары (в размерах, определенных в договорах). Эти расходы покупатель списывает на транспортно-заготовительные расходы или издержки обращения, а поставщик полученные от покупателя суммы относит на финансовые результаты. Если вышеуказанные расходы относятся за счет поставщика, он списывает их в расходы на продажу.

     ! Таким образом, бухгалтерский учет операций с тарой осуществляется в соответствии с условиями того договора купли-продажи, в ходе выполнения которого происходит оборот тары.

     За многие виды многооборотной тары, подлежащей возврату поставщику, последним (согласно договору) может взиматься с покупателя залог, что является средством обеспечения обязательства покупателя по возврату тары.

     Если залоговая тара возвращена поставщику в обусловленный срок, ее залоговая стоимость либо возвращается покупателю, либо зачисляется по соглашению сторон в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или аванса под будущие поставки товаров.

     Если залоговая тара не возвращается поставщику в обусловленные договором сроки, право собственности на нее переходит к покупателю и залоговая стоимость ему не возвращается. В этом случае поставщик должен отразить залоговую стоимость тары в качестве выручки от ее продажи.

     Суммы полученного (уплаченного) залога отражаются по счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или расчетов (как у поставщика, так и у покупателя).

     Бухгалтерский учет тары

     ...у продавца

     Как указывалось выше, многооборотная тара не продается покупателю, а передается ему во временное пользование. Поставщик после отгрузки покупателю тары не списывает ее со своего баланса, но должен отразить в учете факт этой отгрузки — кредитовать счет 41/3 “Тара под товаром и порожняя”. При этом возникает вопрос: какой счет нужно дебетовать?

     Некоторые специалисты предлагают использовать счет 45 “Товары отгруженные”. Однако в Инструкции по применению Плана счетов указано, что счет 45 “предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете”. Отсюда следует, что наступит время, когда эта выручка все-таки будет признана. То есть произойдет переход права собственности на имущество от продавца к покупателю. Однако этого перехода при отгрузке тары покупателю обычно не происходит. Следовательно, счет 45 в данном случае использовать неправомерно. По нашему мнению, движение возвратной тары следует отражать внутри счета 41 “Товары”, на котором учитывается данная тара. Например, на отдельных субсчетах: “Тара, отгруженная покупателям” и “Тара на складе”.

     Примеры бухгалтерских проводок по операциям с залоговой тарой у продавца:

     * Отгрузка тары покупателю (на стоимость тары по учетным ценам):

     Д-т сч. 41/3 субсчет “Тара, отгруженная покупателям” К-т сч. 41/3 субсчет “Тара на складе”.

     Одновременно для получения на сч. 62 общей суммы задолженности покупателя за отгруженные товары и залог за тару (на залоговую стоимость тары):

     Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

     * Получение от покупателей денег за товары и залоговой стоимости тары:

     Д-т сч. 51 “Расчетные счета” К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

     *  Получение от покупателя возвратной тары:

     Д-т сч. 41/3 субсчет “Тара на складе” К-т сч. 41/3 субсчет “Тара, отгруженная покупателям”.

     * Варианты расчетов с покупателем за тару:

     а) возврат покупателю залога за тару:

     Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т сч. 51 “Расчетные счета”;

     б) зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки:

     Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

     * Отражение стоимости залоговой тары, не возвращенной покупателем:

     Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т сч. 91/1 “Прочие доходы”.

     Одновременно делаем запись:

     Д-т сч. 91/2 “Прочие расходы” К-т сч. 41/3 субсчет “Тара, отгруженная покупателям”.

     ...у покупателя

     Многооборотная тара, подлежащая возврату поставщику, обычно не становится собственностью покупателя. Поэтому возвратную тару покупатель должен учитывать на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

     Примеры бухгалтерских проводок по операциям с тарой у покупателя:

     * Получение тары от поставщика:

     Д-т сч. 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

     Одновременно для получения на счет 60 общей суммы задолженности поставщику (за полученные товары и залог за тару) на залоговую стоимость тары следует сделать запись:

     Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

     * Перечисление поставщику денег за полученные товары и залоговую стоимость тары:

     Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” К-т сч. 51 “Расчетные счета”.

     * Возврат тары поставщику:

     К-т сч. 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

     * Варианты расчетов с поставщиком за тару:

     а) получение от поставщика залоговой стоимости тары:

     Д-т сч. 51 “Расчетные счета” К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;

     б) зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за уже полученные товары или в качестве аванса под будущие поставки:

     Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

     * Оприходование залоговой тары, не возвращенной поставщику:

Д-т сч. 41/3 субсчет “Тара под товаром и порожняя” К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

     Одновременно:

     К-т сч. 002 “ТМЦ, принятые на ответственное хранение”.

     Налоговый учет тары

     Бухгалтерский учет многооборотной тары (как сказано в ГК РФ) или возвратной (согласно НК РФ) тары определяются условиями договора. Тот же принцип соблюден и в отношении налогового учета: “Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ)” (п. 3 ст. 254 НК РФ).

     Налоговый учет тары у продавца (поставщика) ничем не отличается от налогового учета других принадлежащих ему ТМЦ. А в отношении налогового учета тары у покупателя существуют два правила (п. 3 ст. 254 НК РФ):

     * если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с ТМЦ, включена в их цену, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации;

     * стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика, с ТМЦ включается в сумму расходов на их приобретение.

     Если выявлена недостача...

     В результате проведенной инвентаризации комиссионером выявлена недостача принадлежащих комитенту товаров, о чем было сообщено комитенту. Как комиссионеру и комитенту отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете? Нужно ли комитенту восстанавливать НДС, уплаченный поставщикам утраченного товара?

     Е. Савский, г. Иваново

     Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ). Статья 393 ГК РФ обязывает лицо, не исполнившее возложенное на него обязательство, возместить причиненные его ненадлежащим исполнением убытки. Таким образом, комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ).

     Из вышеизложенного следует, что недостача должна быть отнесена комитентом на расчеты по претензиям по оценочной стоимости единицы товара, установленной в договоре комиссии на случай его потери или порчи комиссионером.

     На основании приказа руководителя организации-комитента об отнесении недостачи товара на расчеты с комиссионером, комитентом должна быть выставлена претензия комиссионеру с указанием наименования, количества и оценочной стоимости утраченного товара.

     Кроме того, по мнению налоговых органов (которое, как правило, арбитражными судами не признается обоснованным в связи с тем, что в главе 21 НК РФ нет прямого указания на осуществление данных действий), необходимо восстановить НДС, приходящийся на стоимость недостающих товаров, если ранее он был принят к вычету. Объясняется это тем, что право на вычет возникает, только если товары используются для осуществления операций, признаваемых объектом НДС. Если налог ранее к вычету принят не был, то такое восстановление не производится.

     Мнение о восстановлении НДС распространяется, по-видимому, только на те случаи, когда отсутствуют виновные лица.

     Если виновные лица есть (комиссионер, например) и они возмещают потерпевшей стороне (комитенту) ущерб, мнение налоговых служб будет другим. Вот что говорится, например, в Письме УМНС РФ по г. Москве от 7 апреля 2003 г. со ссылкой на Письмо МНС РФ от 11 марта 2003 г. № 03-2-06/1/77522-И617 о применении НДС при возмещении сотрудником банка или сторонним (юридическим, физическим) лицом, признавшим свою вину добровольно либо по решению суда, убытков банку:

     “Статьей 146 НК РФ (далее — Кодекс) установлено, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

     При этом согласно ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

     В связи с изложенным если денежные средства получены банком в качестве возмещения сотрудником банка либо сторонними лицами убытков, связанных с выбытием имущества, то они подлежат обложению НДС в соответствии с вышеназванными нормами Кодекса.

     В случае если вышеуказанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), то есть направляются на восстановление (ремонт) имущества, то они не должны облагаться налогом на добавленную стоимость.

     Таким образом, при рассмотрении вопроса о правомерности взимания либо невзимания налога на добавленную стоимость при получении банком денежных средств в порядке возмещения сотрудником банка или сторонним (юридическим, физическим) лицом, признавшим свою вину добровольно либо по решению суда, убытков банку, следует исходить из конкретных ситуаций, в силу которых возникли убытки, и способы их устранения”.

     Очевидно, что если при осуществлении операции возникает оборот, облагаемый НДС, то налог, уплаченный при приобретении такого товара, восстанавливать к уплате в бюджет не следует.

     Отметим, что представленное мнение МНС РФ более чем спорно.

     Действительно, реализацией товаров признается переход права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ “право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества”. В рассматриваемой ситуации такая сделка не заключалась. Следовательно, утрата товаров, переданных комитенту, не влечет перехода права собственности.

     Не может возникнуть право собственности у комиссионера и на основании п. 3 ст. 218 ГК РФ, в соответствии с которым “в случаях и в порядке, предусмотренных настоящим Кодексом, лицо может приобрести право собственности на имущество, не имеющее собственника, на имущество, собственник которого неизвестен, либо на имущество, от которого собственник отказался или на которое он утратил право собственности по иным основаниям, предусмотренным законом”. Было утрачено само имущество, а не право собственности на него.

     С учетом изложенного можно утверждать, что утрата комиссионером товаров комитента не влечет перехода права собственности на них, а потому не признается реализацией товаров для целей исчисления НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Пример

     Комиссионер при участии комитента провел инвентаризацию принадлежащих комитенту товаров. В результате выявлена недостача одной единицы товара, переданного комиссионеру на реализацию по оценочной стоимости 1180 руб., в том числе без НДС — 1000 руб., НДС — 180 руб.

     Себестоимость товара составляет у комитента 800 руб., приходящийся на него НДС (по ставке 20%) — 160 руб. Комиссионер признал, что товар утрачен по вине его сотрудника и согласился перечислить комитенту 1180 руб.

     Комитент, если он согласен с представленной выше позицией МНС РФ, может отразить операции следующим образом:

     Д-т сч. 91 К-т сч. 45 — 800 руб. — списывается балансовая стоимость утраченных товаров.

     Так как предполагается, что виновным лицом является комиссионер, о чем свидетельствует приказ руководителя организации-комитента о предъявлении претензии, НДС в бюджет, по мнению автора, восстанавливать не следует.

     Д-т сч. 63 К-т сч. 76 — 1180 руб. — выставлена претензия комиссионеру по оценочной стоимости единицы товара, установленной договором

     Д-т сч. 76 К-т сч. 91 — 1180 руб. — комиссионер признал свою вину в утрате товара

     Д-т сч. 91 К-т сч. 76/НДС — 180 руб. — начислен в бюджет НДС со стоимости “реализованного” при утрате товара

     Д-т сч. 51 К-т сч. 63 — 1180 руб. — поступили деньги от комиссионера в возмещение ущерба или в зависимости от достигнутой договоренности

     Д-т сч. 76 К-т сч. 63 — 1180 руб. — на сумму выставленной претензии уменьшено вознаграждение комиссионера (на основании подтверждения комиссионера о принятии претензии комитента)

     Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 — 180 тыс. руб. — начислен в бюджет НДС.

     Комиссионер эту операцию отразит следующим образом:

     Д-т сч. 76 К-т сч. 63 — 1180 руб. — получена претензия от комитента

     Д-т сч. 91 К-т сч. 76 — 1180 руб. — признана вина в утрате товара

     Д-т сч. 63 К-т сч. 51 — 1180 руб. — перечислены деньги за утраченный товар либо

     Д-т сч. 63 К-т сч. 76 — 1180 руб. — уменьшена задолженность по комиссионному вознаграждению.

     НДС, уплаченный в стоимости утраченного товара, к вычету не принимается, если товар не будет участвовать в операциях, облагаемых НДС (если придерживаться рассмотренного спорного мнения МНС РФ о переходе права собственности от комитента к комиссионеру, ситуация с облагаемым НДС оборотом может возникнуть в том случае, если убыток, в свою очередь, возместит, например, работник комиссионера).

Е. Калинина, ведущий специалист АКФ “ЦБА”,
Е. Веденина, эксперт “БП”,
В. Патров, профессор Санкт-Петербургского университета,
М. Володина, эксперт “БП”