11.05.10 "Зависшие" перечисления средств по налогам недоимкой не являются

Ф.Н. Филина, налоговый консультант, эксперт по кадровому делопроизводству, к.э.н.

Грядущие изменения

ВАС РФ постановил: "зависшие" перечисления средств по налогам нельзя считать недоимкой и начислять на них пени. А ведь раньше налоговые органы поступали именно так. Очевидно, ревизорам придется пересмотреть свои правила.
Добросовестный и законопослушный налогоплательщик вовремя и в полной мере платит налоги, но иногда по вине банка денежные средства не доходят до бюджета в срок. До настоящего момента налоговики отражали подобные "зависшие" платежи в карточке "Расчеты с бюджетом" как не зачисленные в бюджет, т.е. задолженность перед бюджетом у налогоплательщика не уменьшалась. Ведь именно такой порядок действий указан в некоторых их разъяснениях (см. приказ МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297, письмо МНС России от 09.10.2000 N ВП-8-18/788@).
Однако ВАС РФ признал незаконными положения указанных выше приказа и письма. В результате налоговым органам запрещено считать "зависшие" платежи неисполненными, т.е. недоимкой, и начислять на них пени (решение ВАС РФ от 25.12.2009 N ВАС-17582/08 "О правомерности отражения суммы недоимки на лицевых счетах налогоплательщика").
     
Суть дела

ОАО "Московская сотовая связь" решило оспорить в ВАС РФ нормы, закрепляющие порядок отражения в лицевых счетах налогоплательщика средств, списанных с его счета в уплату налога, но не зачисленных в бюджет. Ведь в соответствии с Налоговым кодексом РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента подачи в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии на счете достаточного количества денег (подп. 1 п. 3 ст. 45). Однако на деле, если деньги списываются с расчетного счета налогоплательщика, но по вине банка не поступают в бюджет, налоговики считают их недоимкой (не уменьшается показатель "недоимка (задолженность) по налогу"). Данные средства также не числятся на лицевом счете и в налоговой отчетности как поступившие в бюджет. Причем этот вопрос регламентирован документами, изданными самими налоговыми органами.
Кроме того, ОАО "Московская сотовая связь" оспорило разъяснения, согласно которым средства, признанные судами как исполненная обязанность по уплате налогов, проводятся в лицевые счета налогоплательщиков в вышеуказанном порядке. Задолженность налогоплательщика перед бюджетом не уменьшается, но приостанавливается взыскание с него этих средств и начисление на них пени.

Примечание. Оспариваемые положения:
1) абзац 2 п. 1.6 приказа МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297, предусматривающий, что "отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с его расчетного счета в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, не уменьшает показатель "недоимка (задолженность) по налогу", поскольку показатели "задолженность" или "недоимка" отражают состояние расчетов с бюджетом, то есть средства, не поступившие на счета по учету доходов бюджетов. Указанные средства также не отражаются в лицевом счете налогоплательщика и налоговой отчетности как поступившие в бюджет, поскольку данные о поступлении денежных средств проводятся только на основании соответствующих финансовых документов, подтверждающих факт зачисления указанных средств на доходные счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов)";
2) абзац 8 п. 2 письма МНС России от 09.10.2000 N ВП-6-18/788@. В силу этой нормы "по вступившим в силу решениям судебных органов, по которым истекли сроки обжалования, а также по судебным делам, прошедшим все инстанции, денежные средства, признанные судебными органами как исполненная обязанность по уплате налогов, проводятся в лицевые счета налогоплательщиков в общеустановленном порядке, а именно отражаются как "денежные средства, списанные с расчетного счета, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджетов". При этом задолженность налогоплательщика перед бюджетом не уменьшается, но приостанавливается взыскание указанных денежных средств с налогоплательщика и начисление на эти суммы пеней".
     
ВАС РФ расценил действия налоговых органов по отражению на лицевом счете налогоплательщика "зависших" платежей в качестве задолженности перед бюджетом как неправомерные. В связи с этим решением N ВАС-17582/08 ВАС РФ признал недействующими некоторые соответствующие положения документов, изданных налоговым ведомством. Президиум ВАС РФ счел такой порядок незаконным.
     
Контраргументы сторон

ОАО "Московская сотовая связь"
ОАО считает, что оспариваемые им положения писем налоговых органов противоречат пп. 1 и 3 ст. 44 и п. 3 ст. 45 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 44 обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. В п. 3 ст. 44 сказано: обязанность по уплате налога прекращается по одному из оснований: в связи с уплатой налога; в связи со смертью физического лица - налогоплательщика или признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ; по причине ликвидации организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с федеральным бюджетом; в связи с возникновением других обстоятельств, с которыми российское налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора. По п. 3 ст. 45 обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:
- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в федеральный бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
- с момента отражения на лицевом счете организации, в которой открыт лицевой счет, операции по перечислению денег в бюджет;
- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджет;
- со дня вынесения налоговиками решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате того или иного налога;
- со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по его исчислению и удержанию из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента в соответствии с НК РФ;
- со дня уплаты декларационного платежа согласно Федеральному закону от 30.12.2006 N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами".
     
В пункте 4 ст. 45 НК РФ указаны основания признания обязанности по уплате налога неисполненной. Считается, что налогоплательщик не уплатил налог в случае отзыва им или возврата ему банком неисполненного поручения на перечисление денег в бюджет. Налог также считается неуплаченным, если организация, где открыт лицевой счет, произвела отзыв денег или Федеральное казначейство возвратило налогоплательщику неисполненное поручение на перечисление средств в бюджет, а также если платеж физическому лицу вернули из органов местной администрации либо из Почты России. Еще одно основание - неправильное указание налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджет. И последнее основание: если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований. Например, в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов; во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в т.ч. по контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности и т.д.
     
Как видим, ОАО "Московская сотовая связь" не подпадает ни под одно из оснований считать его не уплатившим налог. Более того, общество предъявило в банк поручение на перечисление средств со своего счета на соответствующий счет федерального бюджета. Следовательно, по подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога ОАО "Московская сотовая связь" исполнена. Значит, налоговые органы, возлагая на ОАО дополнительные налоговые платежи, своими действиями и разъяснениями нарушают его права. Таково и финальное мнение судей, хотя пришли к нему арбитры не сразу.
     
Налоговые органы

Изначально ВАС РФ встал на сторону ФНС России (см. определение от 03.03.2009 N ВАС-17582/08). Налоговые органы указывали, что приказ и письмо, положения которых оспариваются, не являются нормативными правовыми актами, не нарушают права и охраняемые законом интересы ОАО, не возлагают на него незаконно какие-либо обязанности и не создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Ведь согласно п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются поступившими в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Поэтому отражение "зависших" платежей на лицевом счете как поступивших в бюджет приведет к нарушению учета денежных средств и некорректному состоянию лицевого счета налогоплательщика.
     
ВАС РФ

Тем не менее уже спустя полгода судьи пересмотрели свое решение (постановление от 01.09.2009 N 7037/09 об отмене указанного выше определения). В комментируемом решении ВАС РФ от 25.12.2009 судьи поставили в этом споре точку, встав на сторону ОАО "Московская сотовая связь". Дело в том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло, т.е. в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств.
Оспариваемые положения приказа и письма о том, что денежные средства, признанные судебными органами в качестве перечисленного налога, не уменьшают задолженность налогоплательщика перед бюджетом и взыскание этой задолженности с налогоплательщика и начисление на нее пеней приостанавливаются, но не прекращаются, по мнению высших судей, не только противоречат положениям ст. 45 НК РФ, но и изменяют содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе (подп. 8 п. 1 ст. 6 НК РФ).
Суд отметил: действия налоговых контролеров по отражению в качестве налога денежных средств, списанных с расчетного счета, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета, т.е. условно уплаченных, уже давно вызвали несогласие налогоплательщика. ОАО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы за защитой своих нарушенных прав (дела N А40-41510/06-99-176, N А40-53049/07-127-345, N А40-54411/07-114-311). По этим делам суды всех инстанций налоговую обязанность общества перед бюджетом признали исполненной. Однако налоговые органы, руководствуясь оспариваемыми положениями приказа и письма, в своих действиях исходили из того, что фактическое непоступление средств в бюджет свидетельствует о неисполнении обществом его налоговых обязанностей. Значит, названными нормативными правовыми актами устанавливается возможность включения денежных сумм, списанных банком со счетов налогоплательщика по его платежному поручению на уплату налога, в размер недоимки, а также начисления на них пеней.
Таким образом, судьи пришли к выводу: применение налоговыми органами оспариваемых положений приказа и письма в указанном смысле приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика.
     
Резюме

Итак, согласно российскому налоговому законодательству обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему средств со счета налогоплательщика при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло, т.е. в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога. Оспариваемые же положения налоговых разъяснений изменяют содержание закрепленных в НК РФ понятий и терминов. Оспариваемыми нормами устанавливается возможность включения сумм, списанных банком по платежному поручению на уплату налога, в размер недоимки, а также начисления на них пеней. Добросовестные налогоплательщики теперь имеют законное право оспаривать действия налоговых органов по отражению на лицевом счете налогоплательщика "зависших" платежей в качестве задолженности перед бюджетом.