11.05.10 Бонусный клуб

 О.Л. Алимина, член Палаты налоговых консультантов, налоговый юрист     
В розничной торговле давно известен способ мотивации покупателей в виде фиксированных скидок при подтверждении статуса постоянного клиента путем предоставления бонусной карты, приобретенной или полученной при соблюдении определенных условий. В Москве такой способ мотивировать покупателя приобретать товар в определенной торговой точке или сети давно и успешно используется, например, в "Пятерочке", "Азбуке вкуса", салонах обуви Respect и многих других торговых сетях. Он достаточно популярен, малозатратен, несложен для учета и вполне эффективен. Но, тем не менее, не предоставляет дальнейших перспектив и не благоприятствует увеличению сбыта, поскольку рассчитан только на реализацию собственного товара и на привлечение ограниченного круга собственных постоянных клиентов. Подробнее об этом читайте в данной статье.
     
Новый способ мотивации Способов взаимодействия внутри такого

В последнее время для увеличения объема продаж путем расширения круга покупателей и их удержания (формирования лояльности покупателей) компании розничной торговли используют новый способ: объединение в коалиции под знаком предоставления общих скидок потребителям при покупке товаров или услуг. Это стимулирует покупателей к приобретению различных товаров или услуг именно у компаний, объединенных в коалицию. Назовем ее бонусным клубом, а схему предоставления скидок (бонусов) внутри коалиции - бонусной программой.
Способов взаимодействия внутри такого клуба несколько.
Самый простой - приобретение покупателем бонусной карты, при предъявлении которой он получает право на скидку в любой торговой точке у любого продавца, входящего в такой бонусный клуб. Этот вариант прост для продавцов, для предоставления скидки и учета, но обладает некоторым минусом: предсказуемостью для покупателя, отсутствием стимула не просто приобретать у участников клуба, а приобретать больше. Говоря проще - отсутствует элемент игры, азарт, ожидание сюрприза.
Все чаще встречается такой маркетинговый ход, как создание различными юридическими лицами накопительной бонусной системы для покупателей, действующей на принципах общей скидки.
На практике это оформляется путем выдачи покупателю бонусной карты. Предъявив ее, покупатель может получить скидку или подарок, либо иной бонус за приобретение товаров или услуг у любой компании, входящей в состав этого бонусного клуба. Причем за товар, приобретенный у одного из продавцов, входящего в бонусный клуб, скидку или иной бонус покупатель может получить по своему выбору у любого иного продавца из клуба.
Для покупателя такая система, конечно, привлекательна. Например, при покупке обуви у одного продавца из бонусного клуба он может в другой торговой точке получить бонус в виде уменьшения цены на турпутевку или бесплатного чайника. Нет привязки к конкретному продавцу и стоимости покупок именно в данной торговой точке. Все зависит от величины суммарно накопленного бонуса, получаемого при покупке в любой торговой точке любой компании-продавца - участника бонусного клуба. Таким образом, расширяется возможность применения приобретенного бонуса.
Для покупателя эта система интересна возможностью приобретения разнообразных товаров и услуг со значительным понижением цены, причем размер понижения зависит только от приобретательской активности самого покупателя.
Для продавцов такая система создает дополнительную возможность удержания клиента внутри клуба и увеличения реализации как за счет непосредственно продаж своего товара, так и за счет предоставления покупателям товарных бонусов.
Условие взаимной заинтересованности продавца и покупателя в такой системе соблюдено. Но дальше возникают вопросы. На каких условиях предоставляются скидки или иные бонусы продавцом, выдавшим бонусный товар, если покупатель ничего конкретно у него не купил? В чем экономический смысл выдачи бонусов покупателю за приобретение товара не у него, а у другого юридического лица? Как оформить выданный бонус? И как юридически грамотно оформить взаимоотношения участников программы - продавцов?
Естественно, приобретение товара покупателями, начисление бонуса за совершение покупки, передача бонусного товара, оплата выданного бонуса сопровождаются денежными расчетами между сторонами, и тут важно разобраться, чьи деньги кому в какой момент переходят, а значит, верно определить в данной схеме взаимоотношения всех участников бонусной программы.
Ни о каком общем учете доходов и расходов разных юридических лиц в законодательстве не говорится. Единственная форма общей отчетности предусмотрена для простого товарищества, что в данном случае неприменимо, т.к. никаких общих вкладов участники бонусной программы не делают и совместную деятельность не ведут. Объединяет их лишь одна цель: привлечение большего количества покупателей.
Попробуем рассмотреть различные юридические конструкции, используемые для классификации отношений внутри клуба между участниками - юридическими лицами.
Исходные данные: бонус покупателю должен предоставлять (оплачивать) тот, кто приобрел выгоду от продажи какого-либо товара или услуги. При этом предоставляемый продавцом покупателю в денежном выражении бонус либо перечисляется на счет покупателя, либо аккумулируется на расчетном счете юридического лица, создавшего бонусную программу (организатора).
     
Скидки, бонусы, задатки

Существует предложение определять отношения сторон, используя конструкцию задатка. Она может иметь место (и то не во всех случаях и подчас по причине неопределенности предмета; более правильно трактовать эту схему как беспроцентный заем), когда продавец продает, например, подарочный сертификат или карту для приобретения покупателем впоследствии товара у него же. Пусть в иной торговой точке, но у того же продавца. По принципу заключения предварительного договора с внесением задатка осуществляется реализация подарочной карты, например, в сети магазинов "Иль де Ботэ". Задаток определен ст. 380 Гражданского кодекса РФ как обеспечительный платеж, выдаваемый покупателем в счет платежей продавцу по заключенному договору в качестве доказательства его заключения.
Для бонусной программы данная конструкция совершенно не подходит, т.к. в данном случае продавец, перечисливший денежный эквивалент бонуса, кому бы он ни был перечислен на расчетный счет (организатору или покупателю), не вступает в обязательственные отношения, обеспеченные задатком, ни с организатором, ни с покупателем. Продавец предоставил премию (в виде бонуса) за приобретение у него товара покупателем, и только покупатель решает, каким образом использовать полученный бонус, у какого именно участника программы, и использовать ли вообще.
Кроме того, использование термина "задаток" в бонусной программе порождает обязанность получателя суммы, определенной как задаток, уплатить НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ, т.к. налоговые органы считают, что задаток, как и аванс, является платежом в счет предстоящих поставок и увеличивает налоговую базу по НДС в момент его получения (письма УМНС России по г. Москве от 30.05.2003 N 24-11/29028, от 11.08.2004 N 24-11/52500). Поддерживают такую точку зрения и арбитражные суды (см. постановления ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008, Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-С2 по делу N А60-36603/2008-С6).
Значит, если сумму бонуса определять как задаток, перечисляемый продавцом организатору бонусного клуба, у организатора возникнет обязанность заплатить с этой суммы НДС, несмотря на то что указанная сумма не поступает ему в доход. Поскольку по своей сути и цели бонус не является для организатора ни авансом, ни тем более задатком, такая формулировка недопустима.
Если денежный эквивалент бонуса переводится продавцом сразу на счет покупателя, бонус также не является задатком, выплаченным в адрес покупателя.
Неуместно в бонусной коалиционной программе применение встречающейся на практике трактовки бонуса как отложенной скидки. Прежде всего потому, что термин "отложенная скидка" в противовес "прямой скидке" применяется лишь в маркетинговых проектах и предоставляется не во время покупки, а за совершение определенных действий, т.е. это скидка (уменьшение цены), предоставляемая впоследствии и при условии совершения повторной покупки. Такой вид скидки, как изменение цены при последующих покупках, опять же применим только в отношении одного юридического лица со своими покупателями. Он не подходит по смыслу и по сути для бонусной программы, когда продавец никаких скидок не предоставляет и тем более их не откладывает; он предоставляет (в виде бонуса) премию покупателю за заключение с ним договора купли-продажи и ее денежный эквивалент в момент реализации этого договора перечисляет на расчетный счет либо организатора, либо самого покупателя.
Кроме того, определение отложенной скидки нормативно не определено, в связи с чем назначение и принадлежность бонусной суммы неясны. Обращаясь к термину "скидка", необходимо отметить: ни налоговое, ни гражданское законодательство точного его определения не дают. Норма п. 2 ст. 424 ГК РФ предусматривает возможность изменения установленной цены договора. Именно в этом значении термин "скидка" применяется в обычаях делового оборота: как изменение ранее установленной цены товара при определенных обстоятельствах. В нашем же случае имеет место совсем другая конструкция: премирование за покупку, а не изменение цены продаваемого товара.
Далее. В качестве чьей собственности "отложенная скидка" поступает к организатору? Если не определить принадлежность и обоснованность суммы, вновь под вопросом остается налоговая ответственность организатора, получившего денежный эквивалент бонуса, предоставленного продавцом.
     
Схема работы организаций - участников бонусного клуба

Рассмотрим как вариант иную конструкцию отношений, которая предполагает взаимовыгодные и безопасные в плане налогообложения отношения сторон - юридических лиц, осуществляющих розничную торговлю и вступивших в бонусный клуб.
Схема действует на основании заключаемого между продавцом (указанным выше юридическим лицом) и организатором (юридическим лицом, являющимся посредником в расчетах между всеми участниками бонусного клуба) договора. Суть схемы сводится к следующему.
Каждый продавец и организатор заключают двухсторонний договор, являющийся основанием вступления продавца в бонусную программу. По сути это договор поручения (комиссии, агентский), по которому организатор является агентом (комиссионером) продавца. А продавец - принципалом (комитентом), поручающим организатору осуществлять приобретение необходимого товара. Продавец (назовем его продавец-1) для целей мотивации предоставляет покупателю премию (бонус) за приобретение у него товара. Премия выражается в возможности получить товар (товарный бонус) у любого участника бонусной программы. При этом бонус (в денежном выражении) виртуально начисляется на карту покупателя для его индивидуализации, а фактически передается организатору путем перевода денег в размере бонуса на его расчетный счет. До момента реализации покупателем возможности получить сумму бонуса он остается в собственности продавца-1.
При требовании и получении покупателем бонуса у продавца (любого, назовем его продавец-2) стоимость бонусного товара перечисляется организатором продавцу-2.
Таким образом, продавец-1 за осуществленную у него покупку выдает покупателю премию в виде оплаты любого выбранного товара на сумму предоставленной премии (бонуса) и поручает организатору произвести оплату выбранного потребителем товара. Для этого организатор передает свои средства в размере предоставленной премии для оплаты.
Пока деньги (бонус), переданные организатору, не использованы, право собственности на них принадлежит продавцу-1, их передавшему. А когда организатор производит оплату, они переходят в собственность продавца-2, выдавшего товарный бонус, т.е. продавшего продавцу-1 товар, предназначенный для премирования покупателя.
 Таким образом, организатор выступает в роли посредника (агента, комиссионера), совершая от собственного имени, но за счет и по поручению продавца-1 оплату приобретаемого им товара, используемого в дальнейшем для выдачи бонусов своему покупателю. Это простое определение всего смысла отношений в рамках посреднического договора дает возможность четко определить назначение и принадлежность денежных потоков и обезопасить участников программы от возможных налоговых взысканий.
     
Налоговые обязательства

У продавца-1
Поскольку в рассматриваемом случае премия (в виде бонуса) побуждает покупателя закупать больший объем товара, налицо экономическая обоснованность расходов в виде стоимости бонусного товара (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В налоговом учете стоимость передаваемого бонусного товара, предоставленного продавцом-1 покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, осуществления покупки), признается внереализационными расходами (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России (см. письма от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, ответы Минфина России на частные вопросы от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566, от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585 и т.д.). Внереализационные расходы признаются на дату фактического предоставления (отгрузки) бонусного товара.
     
У продавца-2
Поскольку за предоставленный покупателю на основании условий бонусной программы товар продавец-2 получает оплату от про-давца-1, для него это обычная реализация, и полученная сумма признается доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ. Разница только в том, что продавец-1 оплачивает приобретенный товар безналичным расчетом и через посредника (организатора). В данном случае для продавца-2 полученные средства являются доходом и облагаются в режиме налогообложения, который применяет продавец-2.
     
У организатора
Исходя из посреднического вида операций, организатор за свои посреднические услуги получает вознаграждение от продавца-1 в порядке и в сроки, определенные сторонами в заключенном договоре (например, в виде процента от суммы средств, переведенных продавцу-2, или оговоренной фиксированной суммы за период на основании подписанного сторонами акта). Вознаграждение, полученное организатором в конце отчетного периода способом, указанным в договоре, на основании ст. 249 или 250 НК РФ является доходом организатора, облагаемым налогами по правилам, предусмотренным для налогообложения доходов от посреднической деятельности в соответствии с налоговым режимом, применяемым организатором.
При посреднической конструкции сделки сумма бонуса, поступившего на расчетный счет организатора, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ определяется как денежные средства, поступившие поверенному в связи с исполнением обязательств по агентскому договору или договору комиссии.
     
Бухгалтерский учет у организатора

В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента не признаются доходами организации-комиссионера, а отражаются на счетах учета расчетов.
А согласно п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов по договорам комиссии в пользу комитента не признается расходами организации.
Имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, не является собственностью комиссионера, поэтому должно учитываться в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" до момента их передачи комитенту.
Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты (расходы), связанные со сбытом товара, которые несет комитент (собственник товара), действуя через посредника (комиссионера), включаются в состав затрат (расходов) комитента.
В нашем случае продавец-1 (комитент) несет расходы на приобретение премиального бонусного товара, действуя через организатора (комиссионера).
     
Пример 1
ООО "Организатор" (комиссионер) и ООО "Про-давец-1" (комитент) заключили договор об участии в бонусной программе, являющийся по сути договором комиссии. В соответствии с этим договором ООО "Организатор" обязуется за вознаграждение приобрести товар для ООО "Продавец-1" и передать его потребителю. Это тот самый бонусный товар, которым ООО "Продавец-1" будет премировать своего потребителя за заключение с ним договора розничной купли-продажи. Средства для приобретения этого бонусного товара ООО "Продавец-1" перечисляет на расчетный счет ООО "Организатор" заранее. Вознаграждение ООО "Организатор" определено сторонами в размере 10% покупной стоимости товара, которая составила 2000 руб. (в т.ч. НДС - 18%). По согласованию сторон комиссионное вознаграждение выплачивается комиссионеру после оказания услуги.
В учете ООО "Организатор" предусмотрено, что все расчеты с комитентом ООО "Продавец-1" ведутся на отдельном субсчете счета 76.
В учете ООО "Организатор" (комиссионера) предполагаются следующие бухгалтерские проводки:
     
Д-т 51 К-т 76 - 2000 руб. - поступили денежные средства от комитента на приобретение бонусного товара;
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 - 2000 руб. - оплачен бонусный товар;
Д-т 76 К-т 60 - 2000 руб. - расходы на оплату товаров отнесены на счет ООО "Продавец-1" (комитента);
Д-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - 2000 руб. - получены товары, приобретенные для ООО "Продавец-1";
К-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - 2000 руб. - товары переданы ООО "Продавец-1";
Д-т 76, субсчет "Продавец-1" К-т 90, субсчет 1 - 200 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (2000 руб. х 10%);
Д-т 90, субсчет 3 К-т 68 - 30,51 руб. (200 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС;
Д-т 51 К-т 76 - 200 руб. - поступили денежные средства от комитента на оплату комиссионного вознаграждения.
     
Бухгалтерский учет у продавца-1

Перечисленные организатору (комиссионеру) денежные средства на исполнение комиссионного поручения не признаются расходами организации-комитента (пп. 3 и 16 ПБУ 10/99) и могут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с комиссионером.
Такие затраты несет собственник товаров, соответственно, они включаются в состав затрат комитента как связанные со сбытом товаров. В данном случае комиссионер заключает сделки от своего имени за счет комитента, действуя в качестве посредника, через которого осуществляются расчеты между комитентом и иным контрагентом. При этом фактически понесенные комиссионером расходы включаются в состав затрат комитента и возмещаются им.
     
Пример 2
Возьмем условия примера 1.
В учете ООО "Продавец-1" (комитента) будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
     
Д-т 76 К-т 51 - 2000 руб. - перечислены денежные средства комиссионеру на приобретение бонусного товара;
Д-т 44 К-т 76 - 1694,92 руб. - приобретен бонусный товар на основании отчета комитента;
Д-т 19 К-т 76 - 305,08 руб. - отражен НДС с приобретенного товара;
Д-т 68 К-т 19 - 305,08 руб. - НДС принят к вычету;
Д-т 44 К-т 41 - 1694,92 руб. - выдана премия (в виде бонусного товара) покупателю на основании отчета комитента;
Д-т 90, субсчет 3 К-т 68 - 305,08 руб. - начислен НДС с суммы переданного бонусного товара;
Д-т 44 К-т 76 - 169,49 руб. - начислено вознаграждение комиссионеру;
Д-т 19 К-т 76 - 30,51 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д-т 68 К-т 19 - 30,51 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения принят к вычету;
Д-т 76 К-т 51 - 200 руб. - выплачено комиссионное вознаграждение.
     
Приведенная схема может быть изменена путем замены принципала (комитента) с про-давца-1 на покупателя. В таком случае предоставленная продавцом премия сразу переходит в собственность покупателя, и организатор выполняет поручение не продавца-1, а покупателя по приему и накоплению бонусов в денежном выражении и оплате выбранного им товара.
Вознаграждение организатору выплачивает покупатель, например путем удержания согласованной суммы вознаграждения из его денежных средств. При этом налогообложение у организатора происходит на условиях, изложенных выше.
Насколько уместно и результативно привлекать покупателя к участию в бонусной программе при условии, что за получение бонусов как премии за покупку он должен будет выплачивать некую сумму с каждой транзакции в адрес организатора клуба, - решать только организатору клуба. На взгляд автора, посреднические отношения все же логичнее выстраивать между юридическими лицами - продавцами, участниками бонусной программы и ее организатором.
     
Подведем итоги

Изложенная конструкция усложняется тем, что организатор и сам может выступать в роли продавца-1 или продавца-2, участвующего в бонусном клубе. В этом случае, если организатор сам начисляет покупателю бонусы, он переводит их на свой же расчетный счет, не учитывая ни в составе расходов, ни в составе доходов, пока покупатель не решит получить бонусный товар. Если выдача бонуса происходит в торговой точке другого продавца - участника клуба, перечисленная сумма стоимости бонусного товара становится для организатора расходом. Если это происходит в торговой точке организатора, поступившая ему сумма в размере стоимости бонусного товара становится и его доходом от реализации товара, и расходом - как оплата предоставленной покупателю премии в виде бонусного товара.
Таким образом, организатор выступает в данном случае как сторона (агент, комиссионер) в посредническом договоре и одновременно может выполнять функцию как продавца-1, начислившего бонус покупателю, так и продавца-2, передающего за плату товарный бонус.
При всей видимой сложности вышеизложенных отношений трех сторон необходимо просто верно определить роль и позиции каждой из них и закрепить это документально.
Участие продавца как партнера в бонусной программе начинается с заключения договора участия в бонусном клубе - посреднического договора с организатором. А покупатель вступает в данные отношения путем присоединения к программе после получения бонусной карты.
При этом взаимоотношения покупателей с продавцами по поводу предоставления и получения бонусов за совершение покупок, получения бонусных карт, сроки начисления и иные значимые условия публикуются в виде публичной оферты.
В заключение необходимо отметить: в данной программе не обойтись без еще одного участника, на которого возлагается воплощение технической части движения денежных сумм - начисления бонусов на карту, организации учета и отчетности, активации карт, поставки и обслуживания POS-терминалов в торговых точках участников клуба. В настоящее время на рынке достаточно профессионалов, в роли которых чаще всего выступают банки, заключающие так называемые договоры эквайринга, договоры передачи (поставки, лизинга, обычной аренды) специального оборудования для обслуживания безналичных проводок с карт физических лиц.
Но это уже совсем другая история...