11.04.11 Выставление счетов-фактур при переходе с УСН на общую систему налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). При этом они не должны выставлять счета-фактуры.

В то же время запрета на выставление счетов-фактур с выделением НДС такими организациями НК РФ не содержит. На практике часто организации, применяющие УСН, выставляют счета-фактуры своим контрагентам. В этом случае у них возникает необходимость уплатить в бюджет НДС (на основании п. 5 ст. 173 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация переходит с УСН на общую систему налогообложения, поэтому обязанность по уплате НДС у нее в любом случае возникнет с начала квартала, в котором произошло нарушение условий применения УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
По вопросу о правомерности выставления счетов-фактур покупателю по истечении 5-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, существует две точки зрения.

Официальная позиция налоговых органов заключается в том, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры должны быть выставлены не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров. Следовательно, организация, перешедшая на общий режим налогообложения в связи с невыполнением условий для применения УСН, не вправе выставлять покупателям счета-фактуры с начала квартала. Исключением являются случаи, когда 5-дневный срок истекает в месяце, в котором произошел возврат на общую систему налогообложения (письмо ФНС России от 8.02.07 г. N ММ-6-03/95@).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.09 г. N А17-3381/2008 суд также отказал подрядной строительной организации в удовлетворении иска о взыскании с заказчика суммы НДС, начисленной сверх установленной контрактом цены работ. Суд принял решение о том, что спорная сумма должна быть уплачена в бюджет за счет собственных средств подрядчика. В частности, в судебном решении указано: отрицательные последствия нарушения налогового законодательства возлагаются на подрядчика и не могут быть переложены на контрагента по договору. Обязанность по уплате НДС не сводится к перечислению в бюджет сумм налога, полученных от покупателей товаров (работ, услуг). Суммы НДС, полученные налогоплательщиком от покупателей, позволяют компенсировать его расходы по уплате данного налога в бюджет. Плательщик НДС, не включивший в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) сумму налога, не освобождается от обязанности по его уплате и уплачивает НДС за счет собственных средств.

В свою очередь НК РФ не содержит запрета на предъявление НДС к уплате и выставлению счетов-фактур покупателю позднее, чем в установленный п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневный срок. Ведь ранее организация не была плательщиком НДС и не была обязана выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ). Следовательно, у организации отсутствует вина в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии счетов-фактур (п. 2 ст. 109, ст. 120 НК РФ).

В п. 1 ст. 154 НК РФ указано, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога, которая исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

В п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" содержится разъяснение о том, что требование о взыскании НДС подлежит удовлетворению независимо от наличия в договоре соответствующего условия.

Логично предположить, что в случае когда стоимость в договорах с контрагентами определена без учета сумм НДС, покупатель обязан оплатить сумму налога, т.е. налогоплательщик вправе начислить НДС сверх цены договора, выставить счет-фактуру и предъявить НДС к оплате. Конечно, в данном случае есть вероятность отказа покупателя, но его можно оспорить в судебном порядке. Такая позиция подтверждается арбитражной практикой: постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.10.08 г. N Ф08-5599/2008, от 14.01.10 г. N А32-12191/200, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.09 г. N А05-3740/2009.

В то же время, если по договоренности с покупателем изменить цену договора и включить НДС в изначально согласованную цену договора, получается, что НДС рассчитывается с применением расчетной ставки (18/118), что может привлечь внимание налоговых органов. Следует отметить, что применение расчетной ставки (18/118) к ценам, установленным в договорах без учета НДС, представляется не совсем правомерным, так как перечень случаев определения суммы налога по расчетной ставке является закрытым (п. 4 ст. 164 НК РФ) и в нем отсутствует рассматриваемая ситуация. Такое же мнение содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 9.04.09 г. N А66-7165/2008, ФАС Московского округа от 4.09.08 г. N КА-А40/8324-08.

Необходимо обратить внимание, что нарушение продавцом 5-дневного срока выставления счета-фактуры не входит в перечень положений, который делают для покупателя товаров, услуг вычет по НДС невозможным. Указанное требование не предусмотрено пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ. В этом вопросе судебная практика поддерживает налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.01.06 г. N А56-31806/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.01.06 г. N А19-11441/05-20-Ф02-7083/05-С1 и от 6.09.06 г. N АЗЗ-4783/06-Ф02-4539/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.07 г. N Ф04-5748/2007(37453-А27-14), ФАС Уральского округа от 16.08.05 г. N Ф09-3474/05-С2 и от 17.08.05 г. N Ф09-3489/05-С1).

В любом случае при выставлении организацией, перешедшей на общий режим налогообложения в связи с невыполнением условий для применения УСН, счетов-фактур за прошедший период квартала до момента потери права применения УСН (по истечении предусмотренного 5-дневного срока для выставления счетов-фактур) нужно быть готовым к налоговым спорам.

Согласно письму Минфина России от 1.04.08 г. N 03-07-11/126 покупатель товаров (услуг, работ) у организации, применяющей УСН, не имеет права на вычет НДС. В нем отмечается, что в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением действующего порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету. Следовательно, НДС в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСН и не исполняющей обязанностей плательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора, к вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) не принимается.
В письме Минфина России от 24.10.07 г. N 03-07-11/516 также указано на то, что в случае выставления организацией, применяющей УСН, покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) счета-фактуры с выделением суммы НДС у покупателя эта сумма налога к вычету не принимается на основании п. 2 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением действующего порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.

В письме ФНС России от 6.05.08 г. N 03-1-03/1925 поддерживаются изложенные выводы.

Заметим, что ранее Минфин России придерживался другой позиции о возможности принятия НДС к вычету плательщиками НДС по счету-фактуре, полученному от лица, применяющего УСН (письмо Минфина России от 11.07.05 г. N 03-04-11/149).

Арбитражная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 28.08.09 г. N КА-А40/8482-09, ФАС Волго-Вятского округа от 30.12.08 г. N А79-1993/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2.12.08 г. N А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, А19-4782/08-57-Ф02-6112/08 (Определением ВАС РФ от 8.04.09 г. N ВАС-3855/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.08 г. N АЗЗ-16437/07-Ф02-3580/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.09 г. N Ф04-2122/2009(4284-А27-25), ФАС Уральского округа от 4.03.08 г. N Ф09-1135/08-С2, ФАС Центрального округа от 2.09.09 г. N А14-11246/2008360/28, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.09 г. N А53-24180/2008-С5-23.

В постановлении ФАС Московского округа от 26.05.09 г. N КА-А41/4585-09 признан необоснованным вывод налогового органа о том, что, поскольку продавец выставил в адрес налогоплательщика счета-фактуры с включением в них сумм НДС, но при этом контрагент применяет УСН и согласно ст. 346.11 НК РФ не признается плательщиком НДС, включение сумм НДС в выставленные счета-фактуры неправомерно.

Подобная позиция изложена в постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.09 г. N КА-А40/1255-09, от 24.06.08 г. N КА-А40/5476-08, от 7.02.08 г. N КА-А40/193-08, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.08 г. N А05-9040/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.08 г. N АЗЗ-11016/07-Ф02-163/08 (Определением ВАС РФ от 9.06.08 г. N 7156/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В постановлении ФАС Центрального округа от 17.06.10 г. N А64-7813/09, признавая неправомерным отказ в вычете НДС, уплаченного поставщику, применяющему УСН, арбитражный суд отклонил доводы инспекции о том, что источник для возмещения налога в бюджете не сформирован. Как указал суд, п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по исчислению и уплате в бюджет НДС в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможности отказа в принятии сумм налога к вычету в случае отсутствия у поставщика обязанности по уплате налога.
В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Таким образом, организация, перешедшая на общий режим налогообложения, вправе предъявить к вычету НДС начиная с первого налогового периода (с начала квартала, в котором организация потеряла право на УСН), предъявленный ей при приобретении товаров (работ, услуг), при условии, что суммы НДС не были включены в расходы, вычитаемые из налоговой базы при применении УСН.