Начиная с января 2010 года работодатели признаются плательщиками страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее — страховых взносов). Компании, применяющие общий режим налогообложения, долгое время были в замешательстве: как учитывать страховые взносы в целях налогообложения? В перечне расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, новоиспеченные страховые взносы не упоминались.
До Закона № 229-ФЗ
С разъяснениями для налогоплательщиков и наставлениями для контролеров не раз выступал Минфин России *.
Финансисты, проанализировав законодательство, пришли к следующим выводам:
- страховые взносы нельзя учитывать в расходах на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса;
- страховые взносы признаются прочими расходами на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса;
- налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают все страховые взносы, включая и те, которые начислены на выплаты и вознаграждения, не признаваемые расходами в целях налогообложения прибыли.
Но разъяснения финансового ведомства не затронули отражения страховых взносов в налоговой декларации по налогу на прибыль (далее — декларация)**, в частности, компаниями, применяющими метод начисления. Напомним: такие компании должны определить, какие расходы являются для нее прямыми, а какие косвенными, и закрепить свое решение в учетной политике. Так, если страховые взносы включены в состав прямых расходов, их нужно отразить в строке 010 Приложения № 2 к листу 02 декларации. Когда в соответствии с принятой учетной политикой они признаются косвенными расходами, их сумма указывается в строке 040 Приложения № 2 к листу 02.
После изменений в Налоговый кодекс
Не так давно в Налоговый кодекс были внесены изменения (п. 22 ст. 2 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ, далее — Закон № 229-ФЗ). Теперь в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса страховые взносы прямо поименованы как суммы, относящиеся к расходам по налогу на прибыль. Разумеется, если они экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).
Несмотря на то что Закон № 229-ФЗ вступает в силу с 2 сентября 2010 года, действие обновленной редакции указанного подпункта Налогового кодекса распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Из этого следует, что «правильно» отразить страховые взносы нужно начиная с заполнения декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года или за сентябрь 2010 года. Так, если страховые взносы учитываются компанией, применяющей метод начисления, в составе прямых расходов, их суммы по-прежнему отражаются по строке 010 Приложения № 2 к листу 02 декларации. Когда они принимаются в качестве косвенных расходов, надо, как и ранее, указать таковые по строке 040 «Косвенные расходы...», но с обязательной расшифровкой по строке 041 «суммы налогов и сборов...» Приложения № 2 к листу 02 декларации.
Это важно
Если страховые взносы учитываются компанией, применяющей метод начисления, в составе прямых расходов, их суммы по-прежнему отражаются по строке 010 Приложения № 2 к листу 02 декларации. Когда они принимаются в качестве косвенных расходов, надо, как и ранее, указать таковые по строке 040 «Косвенные расходы...», но с обязательной расшифровкой по строке 041 «суммы налогов и сборов...» Приложения № 2 к листу 02 декларации.
Напомним, что взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также относятся к прочим расходам, но по другому основанию — в соответствии с подпунктом 45 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. В их отношении перемен не произошло.
А что с регистрами?
Налоговый кодекс обязывает плательщиков налога на прибыль вести налоговый учет (статья 313 НК РФ). Подтверждением его ведения являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются учетной политикой организации. Однако они должны в обязательном порядке содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Таким образом, у плательщиков налога на прибыль, учитывающих страховые взносы до 2 сентября 2010 года в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264, а впоследствии — на основании обновленного подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, может возникнуть необходимость подкорректировать состав расходов. Налоговая база при этом не изменится.
Ю. Пименова, ведущий эксперт
* Письма Минфина России от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/362, от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101 (п. 1), от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323 (п. 2), от 23 апреля 2010 г. № 03-03-05/85, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/256, от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/214, от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/1/171, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/163, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/160, от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/1/136, от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/2/43, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-05/25, ФНС России (доведение до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков мнения Минфина России) от 5 мая 2010 г. № ШС-37-3/1162@, от 7 апреля 2010 г. № 3-2-12/21, УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2010 г. № 16-15/038575@.
** Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н (ред. от 16 декабря 2009 г.).
