11.02.08 НДС: место реализации аудиторских и консультационных услуг

Статьей 148 Налогового кодекса установлен механизм определения места оказания как аудиторских, так и консультационных услуг. Указанный порядок позволяет решить вопрос наличия или отсутствия реализации услуг, которые являются объектом обложения НДС.

Аудиторские услуги

По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги). Это правило распространяется, в частности, и на оказание аудиторских услуг.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК).

Сразу заметим, что следует четко разделять понятие аудиторских и бухгалтерских услуг, ведь место реализации при оказании таких услуг определяется по-разному. Бухгалтерский учет, согласно Закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Определение понятия «аудит» содержится в статье 1 Закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Так, аудит — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Из закона № 119-ФЗ можно сделать вывод, что аудит является самостоятельным видом деятельности. Для определения места реализации аудиторских услуг необходимо руководствоваться положением подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса.

Согласно указанному положению, местом реализации услуг признается территория нашей страны, если деятельность оказывающей услуги организации (индивидуального предпринимателя) осуществляется именно на территории Федерации в той части деятельности, которая не предусмотрена подпунктами 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Кодекса (а аудиторские услуги, надо сказать, этими подпунктами как раз-таки не предусмотрены).

При этом местом осуществления деятельности оказывающей услуги организации или индивидуального предпринимателя будет считаться территория Федерации в случае их фактического присутствия на данной территории на основании государственной регистрации. А при отсутствии такой регистрации — на основании места, указанного в учредительных документах, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства либо места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК).

То есть в случае, если иностранная организация оказывает аудиторские услуги для российского налогоплательщика и при этом не состоит на учете в налоговых органах нашей страны, обложение НДС указанных услуг на территории Федерации не производится.

Если же услуги оказаны представительством (отделением, филиалом) иностранной организации, состоящим на учете в налоговых органах нашей страны, то местом реализации аудиторских услуг будет признаваться территория Федерации, а обложение НДС будет производиться в общеустановленном порядке.

В случае если аудиторские услуги оказаны российской организацией иностранной компании — заказчику, местом реализации признается территория нашей страны, и такие операции подлежат обложению НДС также в общеустановленном порядке.

Консультационные услуги

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса, место реализации консультационных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя данных услуг. То есть, если заказчик таких услуг — российская компания, то местом их реализации признается территория Федерации. При этом при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у нерезидента (ст. 161 НК). Налоговая база в таком случае определяется российским налогоплательщиком — налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС.

Минфин в письме от 2 августа 2006 г. № 03-04-08/173 также указал, что российская организация, приобретающая консультационные услуги у иностранной фирмы, не зарегистрированной на территории нашей страны, является налоговым агентом и обязана уплатить в бюджет НДС. Причем сделать это необходимо независимо от того, признается ли иностранная компания налогоплательщиком НДС в стране регистрации, либо нет.

Если же покупателем консультационных услуг иностранной компании является российское представительство, зарегистрированное на территории иностранного государства, то местом реализации таких услуг территория Федерации не признается. Соответственно, указанные услуги НДС на территории нашей страны не облагаются (письмо Минфина от 29 ноября 2006 № 03-04-08/243).

В случае оказания консультационных услуг российским налогоплательщиком для иностранной фирмы — заказчика, не состоящей на учете в нашей стране, местом реализации территория Федерации признаваться не будет.

Рассмотрим последнюю ситуацию на следующем примере.

Пример 1

ООО «Альфа» в ноябре 2007 года оказала консультационные услуги иностранной компании West Int. (Италия), не имеющей представительства на территории Федерации. Местом реализации консультационных услуг для целей налогообложения НДС территория Федерации не является. Исчислять НДС со стоимости этих услуг не нужно.

Вместе с тем стоимость оказанных обществом услуг составила 512 тысяч рублей. Эта сумма отражается в разделе 9 налоговой декларации по НДС (ее форма и порядок заполнения утверждены приказом Минфина от 7 ноября 2007 № 136н) следующим образом:

• по строке 010 графы 1 «Код операции» указывается код 1010812 (в соответствии с Приложением № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС);
• по строке 010 графы 2 «Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС» отражается стоимость услуг, указанная в договоре, — 512 000 руб.;
• в остальных графах строки 010 по данной операции ООО «Альфа» поставит прочерки;
• по строке 020 графы 2 общество укажет итоговую сумму стоимости реализованных услуг, не облагаемых налогом (при условии отсутствия в ноябре 2007 года иных операций, подлежащих отражению в графе 3 данного раздела, организация укажет итоговую сумму 512 000 руб.).

Необходимо помнить, что заполнять и включать в состав налоговой декларации по НДС данный раздел налоговой декларации следует за тот налоговый период, в котором была оказана услуга).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда услуги оказаны иностранной компанией для российской организации.

Пример 2

Иностранная фирма B&D int. (Великобритания), не состоящая на учете в России, оказала для ООО «Альфа» в ноябре 2007 года консультационные услуги на сумму 236 тысяч рублей.

Поскольку местом реализации услуг признается территория нашей страны, то у ООО «Альфа» возникает обязанность налогового агента, которая предусмотрена в пункте 1 статьи 161 Налогового кодекса. То есть организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика — иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Федерации, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Эту операцию ООО «Альфа» отражает в разделе 2 декларации на ноябрь 2007 года следующим образом:

• по строке 010 «Порядковый номер раздела 2» указывается 000001;
• по строке 020 «КПП подразделения иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах» ООО «Альфа» ставится прочерк;
• по строке 030 указывается наименование иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика, — B&D int.;
• в строках 040 и 050 ставятся прочерки, поскольку у иностранного продавца отсутствуют ИНН и КПП;
• по строке 060 следует указать код бюджетной классификации, на который подлежит зачислению сумма налога, — 182 1 03 0 1000 01 1000 110;
• в строке 070 российская организация проставляет код ОКАТО — 45293570000;
• в строке 080 — код вида экономической деятельности налогового агента (ОКВЭД) — 515300;
• по строке 090 отражается сумма НДС, исчисленная ООО «Альфа» к уплате в бюджет как налоговым агентом в размере 36 000 руб. (236 000 руб. × 18/118);
• по строке 100 указывается код операции в соответствии с Приложением к Порядку заполнения декларации — 1011701;
• в строках 110 — 130 ООО «Альфа» ставит прочерки.

Необходимо учесть, что, в случае если контрактом с налогоплательщиком — иностранным лицом, реализующим услуги, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых услуг на сумму налога. Это сказано в письме Минфина от 16 октября 2007 г. № 03-07-15/153.

Сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет, в такой ситуации, по существу, является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика — иностранного лица. Поэтому сумма НДС должна приниматься к вычету у российского налогоплательщика в порядке, установленном пунктом 3 статьи 171 Налогового кодекса, то есть после уплаты налога в бюджет и принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, если бы в примере 2 контрактом между иностранной фирмой B&D int. (Великобритания) и ООО «Альфа» сумма НДС не была предусмотрена, то обществу, которое является налоговым агентом, следовало бы увеличить стоимость консультационных услуг на сумму налога. Сумма НДС в данном случае составила бы 42 480 рублей (236 тыс. руб. × 18%).

В отношении налоговых агентов, приобретающих у иностранных лиц услуги (в том числе консультационные) по договорам мены, каких-либо особенностей уплаты налога на добавленную стоимость нормами Налогового кодекса не предусмотрено.

По таким налогоплательщикам Минфин в письме от 24 октября 2007 г. № 03-04-15/190 делает следующий вывод. Уплата налога на добавленную стоимость в бюджет российскими организациями при исполнении ими обязанностей налогового агента, в случае приобретения по договорам мены у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах нашей страны, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Федерации, производится в общеустановленном порядке. То есть не позднее 20-числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществляется оплата товаров, принадлежащих иностранному лицу, неденежными средствам (п. 1 ст. 174 НК). При этом налог уплачивается за счет собственных средств российской организации.

Тонкости вычета

Что касается принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса покупателями — налоговыми агентами, то в таком случае следует руководствоваться статьей 171 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса. Суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при оказании услуг (местом реализации которых является территория Федерации), налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, могут быть включены налоговыми агентами в вычеты НДС в декларации. Она представляется за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных услуг.

Вернемся к примеру 2. Поскольку консультационные услуги оказаны в ноябре 2007 года, и, соответственно, отражены в разделе 2 декларации по НДС на ноябрь, то включить соответствующую сумму НДС в состав налоговых вычетов ООО «Альфа» может только в декларации по НДС, представляемой за следующий налоговый период. Поскольку в нашем примере налоговым периодом, установленным статьей 163 Кодекса, является календарный месяц, то отразить данные операции общество может в декларации за декабрь 2007 года.

Напомним, что с 1 января 2008 года в соответствии со статьей 163 Кодекса налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (п. 4 ст. 2 закона от 27 июля 2006 № 137-ФЗ).

Е. Даненова

Источник: Бухгалтерия.Ру - бухучет, налоги, аудит.