11.01.09 Резервы — на корректировку!

В конце года необходимо проверить, правильно ли рассчитаны и обоснованы резервы на покрытие предполагаемых расходов и убытков. Об этом сказано в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*. Аналогичные требования содержит и Налоговый кодекс. В данной статье мы рассмотрим, как провести «резервную» инвентаризацию.

Создать резерв — это значит признать затратами либо расходами то, что пока таковым не является, но станет в будущем. В бухгалтерском учете сегодня существует три группы резервов — резервы предстоящих расходов, оценочные резервы и резервы по условным фактам хозяйственной деятельности. Остановимся подробнее на каждой из них.

Для чего нужны резервы?

Резервы предстоящих расходов. Благодаря им затраты равномерно включаются в себестоимость. Кроме того, они выравнивают промежуточные финансовые результаты, направляя их в русло общегодовой тенденции.

Такие резервы создаются по обоснованному расчетами выбору организации, и сам факт их образования должен быть объявлен в ее учетной политике.

Резервы предстоящих расходов формируются и расходуются в течение одного финансового года, поскольку именно год является периодом, в котором накапливаются доходы и расходы и исчисляется финансовый результат.

Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. Выделяют следующие виды резервов (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н):

• на предстоящую оплату отпусков работникам;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• на ремонт основных средств;
• на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
• на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина.

Оценочные резервы предназначены для того, чтобы уточнять балансовую оценку отдельных активов. Создавать их необходимо, иначе оценка данных активов в отчетности будет не достоверна. Поэтому в учетной политике определяется не сам факт, а периодичность и порядок их формирования.

Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности (формирование таких резервов чаще не является обязательным). Они должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку соответствующего актива. В годовом балансе данный актив показывается за вычетом суммы начисленного резерва. В течение следующего года созданный резерв расходуется (уменьшается), а в конце года неиспользованный остаток обнуляется и создается новый резерв.

В настоящее время выделяется всего три оценочных резерва: резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение материально-производственных запасов и резерв под обесценение финансовых вложений.

Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности. Их особенностью является то, что именно они признаются таковыми в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Например, резервы предстоящих расходов в международной практике учета не допускаются, а оценочные называются поправками для уточнения балансовой оценки активов.

Примером такого резерва является резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции.

Резервы по условным фактам формируются для того, чтобы отразить расход по исполнению обязательства, которое пока не возникло, но может возникнуть с достаточно высокой степенью вероятности. Таким образом, причиной формирования данных резервов, так же как и оценочных, является требование осторожности (осмотрительности).

Такой резерв отражает появление условного обязательства, специфичность которого заключается в том, что оно может возникнуть с высокой, но не абсолютной степенью вероятности. И это не позволяет отразить данное условное обязательство в общем составе кредиторов, ведь сама по себе задолженность еще не возникла. Резерв должен быть выделен по специально вписываемой строке пассива баланса.

В бухгалтерском учете созданный резерв признается расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. То есть на счет тех расходов, которые были бы признаны, если бы возникло обязательство, под которое формируется резерв.

Периодичность формирования резерва организация определяет самостоятельно. Однако перед составлением годовой отчетности это делать обязательно (если есть соответствующие условные обязательства).

Далее в статье речь пойдет об обязательной инвентаризации резервов предстоящих расходов, поскольку из рассмотренных выше резервов только они формируются с начала года. Остальные — оценочные и по условным фактам — перед составлением годовой отчетности.

комментарий специалиста

Е. Тихомирова, главный редактор журнала «Консультант»:
«При проведении инвентаризации резерва на ремонт основных средств необходимо сравнивать его с суммой фактических расходов на ремонт. Если сумма фактически осуществленных затрат на реконструкцию ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода включается в состав доходов компании. Не исключено, что компания может накапливать средства для финансирования вышеуказанного ремонта в течение нескольких налоговых периодов. В таком случае на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения. Может ли организация, которая не проводила ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, создавать резерв? Ответ отрицательный. Дело в том, что у таких организаций средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равна нулю. А значит, и норматив отчислений в резерв также будет равен нулю. Данный запрет распространяется и на вновь созданные фирмы».

Учет резерва «на будущее»

Все резервы предстоящих расходов формируются на основании плановой сметы предстоящих расходов. Такие сметы должны заблаговременно (до начала года) представляться в бухгалтерию соответствующими службами. Например, по ремонтам — службами главного механика, главного инженера и др., по отпускам — отделом труда и зарплаты и т. д.

На основе полученных смет бухгалтерия составляет справку, в которой исчисляется размер ежемесячной суммы резерва. Как правило, это 1/12 планируемого объема затрат по смете. Данная справка является первичным документом, на основании которого ежемесячно начисляется резерв.

Если в бухгалтерию поступит откорректированная (вероятнее всего, увеличенная) смета плановых затрат, необходимо составить справку о расчете новой ежемесячной суммы резерва на оставшийся до конца года период его формирования. Недопустимо формировать резерв по неоткорректированной смете — например, если в организации планируют повышать уровень оплаты труда, существенно изменять объемы производства или консервации части основных средств и т. п.

Каждый месяц образование резервов предстоящих расходов отражается в бухгалтерском учете следующими записями.

Дебет 20, 23, 25, 26, 29 или 44     Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»
— отражены отчисления на формирование соответствующего резерва предстоящих расходов в сумме 1/12 от планового размера затрат на мероприятия, на финансирование которых создается резерв.

При этом в дебет ставят тот счет, на каком отражаются резервируемые затраты. Например, отпускные выплаты работникам аппарата управления начисляются по дебету счета 26, а производственному персоналу — по дебету счета 20. Тогда и резервы на оплату отпусков будут начисляться соответственно по счетам 26 и 20 в предусмотренных суммах.

Использование резервов отражается по мере выполнения тех мероприятий, на финансирование которых они создавались, например:

Дебет 96     Кредит 70
— начислены отпускные платежи на основании приказа о предоставлении отпуска и расчета отпускных выплат;

Дебет 96     Кредит 23
— отражено завершение плановых ремонтов, выполненных хозяйственным способом;

Дебет 96     Кредит 60
— отражено завершение плановых ремонтов, выполненных подрядным способом.

«+» или «–»?

Перед составлением годового баланса остаток неиспользованной суммы каждого резерва подлежит обязательной инвентаризации, в ходе которой выявляется недостаток или перерасход сумм резерва. Данные отклонения будут минимальными при условии, что смета плановых затрат была составлена достаточно качественно и своевременно корректировалась.

При этом по каждому виду резервов рассчитывается:

• переходящий остаток резерва — величина резерва, не использованная по каким-либо причинам в отчетном году, но подлежащая обязательному (а не возможному) использованию в будущем;
• остаток или перерасход суммы резерва, который определяется по формуле:

Если разница положительная — резерв имеет остаток. Он сторнируется бухгалтерскими записями, обратными тем, которыми резерв начислялся. Если отрицательная, значит, резерв перерасходован и должен быть доначислен. Это делается теми же проводками, которыми он формировался в плановом ежемесячном порядке.

Что скажет Налоговый кодекс?

Из всех рассмотренных резервов для целей налогообложения прибыли могут использоваться только три: на оплату отпусков, на вознаграждения по итогам за год и на ремонт основных средств.

Налоговым законодательством предусмотрен аналогичный порядок. Если организация решила создавать резервы, то это необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Тогда резервы будут формировать ежемесячные расходы в налоговом учете, а фактические платежи на соответствующие цели будут осуществляться за счет имеющегося резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав:

• расходов на оплату труда — в части резервов по отпускам и вознаграждениям по итогам года (п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ);
• прочих расходов — в части резервов на ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленные Налоговым кодексом, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать следующие требования Налогового кодекса:

Требование 1. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Величина ежемесячных отчислений определяется в размере 1/12 предполагаемой годовой суммы затрат на оплату отпусков. Суммы отпускных рассчитываются исходя из среднемесячного размера оплаты труда в организации с учетом предполагаемого роста оплаты. Для этого берутся коэффициенты предполагаемого роста должностных окладов, сдельных тарифов и расценок по всем категориям работников.

Требование 2. Сумма резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения определяется следующим образом:

• Определяется фактический (за прошлые годы) или плановый объем затрат на ремонт основных средств — Затраты_рем.
• Определяется среднегодовая стоимость основных средств, соответственно, за период, по которому взяты фактические затраты на ремонт, или на будущий период — Стоим_ос.
• Определяется действующий в течение года норматив в виде соотношения двух предыдущих показателей — Н:
  
  Н = Затраты_рем / Стоим_ос.
  
  Экономический смысл норматива в том, что он показывает, сколько рублей было потрачено (или предполагается потратить) на ремонт основных средств стоимостью 1 рубль.
• Величина резерва рассчитывается как произведение H и фактической средней стоимости основных средств в отчетном месяце.

При этом совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, принимается восстановительная стоимость. Она определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Но нужно учитывать одно ограничение: предельная сумма создаваемого резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Предположим, вы накапливаете средства, чтобы в течение более одного налогового периода проводить особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, который приходится на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения этих видов ремонта. Такое повышение предела резерва возможно при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если по итогам года фактические расходы на ремонт ОС превысили сумму образованного резерва, сумма превышения относится в дебет тех счетов, на которые относились отчисления по формированию резерва. Излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется.

А. Ефремова, заместитель генерального директора ЗАО «АКГ «РБС»