Нередки случаи, когда увольняются работники, которым ранее в соответствии со ст. 122 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) был предоставлен оплачиваемый отпуск за неотработанное ими время. Можно ли удержать с них излишне выплаченные суммы и что делать, если у таких работников отсутствуют начисления к моменту увольнения?

В ст. 137 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в частности, при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Причем удержания за эти дни не производятся в том случае, если работник увольняется по следующим основаниям:

ликвидация организации либо прекращение деятельности работодателем - физическим лицом (п. 1 ст. 81 ТК РФ);

сокращение численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ);

несоответствие работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (п.п. «а» п. 3 ст. 81 ТК РФ);

смена собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 ТК РФ);

призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);

восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 ТК РФ);

признание работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 ТК РФ);

смерть работника либо работодателя - физического лица, а также признание судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 ТК РФ);

наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства Российской Федерации или органа государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 7 ст. 83 ТК РФ).

Однако на практике бывают ситуации, когда у увольняющегося работника сумма к начислению отсутствует либо меньше суммы отпускных за неотработанное время (например, работник увольняется сразу после отпуска).

По мнению некоторых специалистов, в том случае, если организация, имея право на удержание, при расчете фактически не смогла произвести его вовсе или частично, то дальнейшее взыскание (например, через суд) не производится. При этом они ссылаются на п. 2 Правил об очередных или дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.30 г. (в ред. от 6.12.56 г.). По нашему мнению, ссылка на этот пункт Правил неуместна. В настоящее время он вообще не должен применяться, так как в том же документе установлен особый порядок предоставления отпуска работнику уже у нового нанимателя (п. 3 Правил) с учетом предоставленных оплаченных дней отпуска у предыдущего нанимателя (т.е. работодателя). Действующим законодательством не определен механизм предоставления отпуска работнику в случае использования им отпуска у предыдущего работодателя.

В большинстве организаций стараются предоставлять отпуск не «авансом», а только за фактически отработанное время, но это является нарушением норм трудового права (ст. 122 ТК РФ).

Действующим законодательством (ст. 137 ТК РФ) установлены ограничения на взыскание сумм заработной платы, излишне выплаченных работнику, за исключением ряда случаев, одним из которых является ситуация, когда заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом. Таким образом, удержание из заработной платы возможно в том случае, если доказана неправомерность действий работников, уволившихся и не возместивших организации компенсацию за неотработанные дни отпуска.

По нашему мнению, целесообразно просто включить в трудовой договор пункт о возмещении работодателю отпускных за неотработанные дни отпуска в случае увольнения работника. Правомерность включения такого пункта в трудовой договор может быть обоснована следующим:

во-первых, это порядок исчисления сроков возникновения и прекращения трудовых прав и обязанностей, которые установлены ст. 14 ТК РФ. Течение сроков, с которыми ТК РФ связывает возникновение трудовых прав и обязанностей, начинается с календарной даты, которой определено начало возникновения указанных прав и обязанностей. Течение сроков, с которыми ТК РФ связывает прекращение трудовых прав и обязанностей, начинается на следующий день после календарной даты, которой определено окончание трудовых отношений;

во-вторых, это порядок исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, установленный ст. 121 ТК РФ;

в-третьих, это непосредственно продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска, установленная ст. 115 ТК РФ.

Исходя из данных норм трудового права можно сделать вывод о том, что право на 28 дней оплачиваемого отпуска работник имеет только в случае работы у работодателя в течение 11 месяцев.

Следовательно, в случае «досрочного» ухода работника в отпуск в соответствии со ст. 122 ТК РФ, т.е. при уходе в отпуск не за фактически отработанное время, а раньше, часть оплачиваемого отпуска будет являться только авансом за предстоящую работу в организации. Соответственно в случае его увольнения данный аванс подлежит возврату.

Если работник, например, использовавший полностью отпуск за год, отработал в организации только 5,5 месяца, то и отпуск в количестве 28 дней им не заработан, и при его «досрочном» увольнении отпускные должны быть пересчитаны и определено то количество дней, которые он использовал авансом, не имея стажа работы, дающего право на отпуск. Значит, работник должен возвратить организации отпускные, полученные им за 14 дней отпуска. Затем следует определить сумму отпускных, приходящихся на неотработанные дни отпуска, для удержания из заработной платы работника (если у него имеются какие-либо начисления) либо предложить ему возместить излишне полученные суммы (если у него нет или не хватает начислений при увольнении). Сумму излишне выплаченных отпускных следует определить исходя из того среднего заработка, на основании которого ранее была рассчитана сумма отпускных.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Однако сумма отпускных, выплаченная организацией работнику за неотработанные дни отпуска, при увольнении работника должна быть скорректирована (уменьшена), поскольку данные затраты по своей сути являются не расходами на оплату труда, а авансом. Аналогичным образом в налоговом учете должны быть уменьшены суммы единого социального налога и взносов в ФСС РФ по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, учтенные в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения.

В случае удержания с работника или возврата им излишне полученных отпускных должны быть уменьшены и суммы налога на доходы физических лиц.

Рассмотрим 3 варианта отражения излишне выплаченных сумм в бухгалтерском учете в случаях:

удержания из начислений работнику;

возврата работником;

взыскания с работника в судебном порядке.

Удержания из начислений работнику

В бухгалтерском учете удержания за неотработанные дни отпуска отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с тем счетом, на котором были учтены начисленные отпускные (Дебет 70, Кредит 20, 23, 26, 29).

Одновременно уменьшаются суммы единого социального налога, налога на доходы физических лиц, страховых взносов в ПФР и взносов в ФСС РФ в том периоде, когда было произведено удержание.

Возврат работником излишне выплаченных сумм

Денежные средства за неиспользованную часть отпуска подлежат возврату в кассу организации в случае возмещения работником сумм отпускных. При этом в бухгалтерском учете следует сделать сторнирующие записи на начисленные отпускные, удержанные налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, взносы в ПФР и ФСС РФ. Например, работник торговой фирмы при увольнении возвращает в кассу организации отпускные за неотработанные дни отпуска в сумме 8700 руб. В бухгалтерском учете организации нужно сделать следующие записи:

Д-т 50, К-т 70 - 8700 руб. - отражен возврат в кассу сумм отпускных;

Д-т 44, К-т 70 - 10 000 руб. - сторнированы суммы начисленных отпускных;

Д-т 70, К-т 68 - 1300 руб. - сторнирована сумма налога на доходы физических лиц;

Д-т 44, К-т 69 - 3580 руб. - сторнирована сумма отчислений во внебюджетные фонды (14% + 14% + 4% + 3,4% + 0,2% + 0,2%).

Если излишне выплаченные суммы были начислены не в текущем, а в предыдущем году, записи следует осуществлять не по счетам затрат (20, 26, 44), а на счете 91, субсчет «Прибыль прошлых лет» (т.е. будет уменьшена прибыль предыдущего года).

Взыскание с работника излишне выплаченных сумм в судебном порядке

Если увольняющийся работник отпускные за неотработанное время не возвратил в кассу организации, следует скорректировать в налоговом учете расходы по налогу на прибыль на суммы излишне выплаченных отпускных, единого социального налога и страховых взносов в ФСС РФ. При этом уменьшать сами начисления по единому социальному налогу и страховым взносам в ФСС РФ, а также суммы налога на доходы физических лиц не следует, так как денежные средства реально были получены работником и не возвращены. В этом случае нужно обратиться в суд с иском о взыскании с работника излишне выплаченных отпускных, а сумму, заявленную по иску, следует отразить в учете организации записью:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по претензиям», К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Счет 76 в дальнейшем будет кредитоваться на суммы поступивших денежных средств.

Изменим условия ранее приведенного примера. Допустим, работник торговой организации не вернул в кассу организации отпускные за неотработанные дни отпуска в сумме 8700 руб. В трудовом договоре указано, что в случае увольнения работник обязан возместить организации сумму излишне полученных отпускных. Организация обратилась в суд с иском к работнику о возврате денежных средств. При этом на дату его увольнения следует внести изменения в расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли (отпускные, единый социальный налог и взносы в ФСС РФ), а также скорректировать себестоимость на сумму ранее начисленного аванса и отразить эти расходы за счет собственных средств организации.

В бухгалтерском учете организации нужно сделать следующие записи:

на дату увольнения работника:

Д-т 44, К-т 70 - 10 000 руб. - сторнирована сумма излишне выплаченных отпускных;

Д-т 91, субсчет «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения», К-т 70 - 10 000 руб. - отражена сумма излишне выплаченных отпускных;

Д-т 44, К-т 69 - 3580 руб. - сторнирована сумма единого социального налога и взносов в ФСС РФ;

Д-т 91, субсчет «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения», К-т 69 - 3580 руб. - отражены суммы единого социального налога и взносов в ФСС РФ за счет расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Если «лишние» отпускные работнику были начислены в предыдущем году, то организации следует отразить прибыль прошлых лет, образовавшуюся за счет завышения затрат в предыдущем году, в составе внереализационных доходов. Одновременно эти же расходы надо отразить в составе расходов, списанных за счет расходов, не учитываемых для целей налогообложения, т.е. в учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 91, субсчет «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения», К-т 70 - 10 000 руб. - сумма излишне начисленных отпускных списана за счет расходов, не учитываемых для целей налогообложения;

Д-т 91, субсчет «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения», К-т 69 - 3580 руб. - суммы единого социального налога и взносов в ФСС РФ отражены за счет расходов, не учитываемых для целей налогообложения;

Д-т 70, К-т 91, субсчет «Прибыль прошлых лет» - 10 000 руб. - отражена прибыль прошлых лет, образовавшаяся за счет завышения расходов на суммы отпускных;

Д-т 69, К-т 91, субсчет «Прибыль прошлых лет» - 3580 руб. - отражена прибыль прошлых лет, образовавшаяся за счет завышения затрат по единому социальному налогу и взносам в ФСС РФ.

Одновременно в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ следует внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций и доначислить налог в сумме 3259 руб. (13 580 руб. х 24%). Сумма доначисленного налога отражается записью:

Д-т 99, К-т 68, субсчет «Налог на прибыль за предыдущий год»;

на дату обращения в суд:

Д-т 76, К-т 70 - 8700 руб. - отражена сумма претензии;

на дату получения денежных средств от бывшего работника:

Д-т 50, 51, К-т 76 - 8700 руб. - получены денежные средства от бывшего работника в удовлетворение претензии;

Д-т 91, субсчет «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения», К-т 70 - 10 000 руб. - сторнирована сумма ранее начисленных отпускных;

Д-т 91, субсчет «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения», К-т 69 - 3580 руб. - сторнирована сумма единого социального налога и взносов в ФСС РФ с суммы ранее начисленных отпускных;

Д-т 70, К-т 68 - 1300 руб. - сторнирована сумма ранее начисленного налога на доходы физических лиц.

Если суд не удовлетворит иск организации к работнику, все ранее произведенные расходы будут считаться произведенными за счет расходов, не учитываемых для целей налогообложения (т.е. не будут сторнированы суммы, отраженные по дебету счета 91, субсчет «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения»).

В бухгалтерском учете следует сделать запись:

Д-т 70, К-т 76 - 8700 руб. - отражен отказ по иску.

Чтобы суд не отказал во взыскании сумм за неотработанные дни отпуска с бывшего работника организации, в трудовой договор, как уже указывалось, целесообразно внести пункт об обязательном возмещении сумм излишне выплаченных отпускных в случае увольнения работников.

С. НИКИТИНА

Консалтинговая группа Руна