10.11.08 Как правильно исчислить ЕСН?

Единый социальный налог лежит в основе пенсионной системы, которая, по мнению большинства правительственных чиновников, в скором времени может зайти в тупик. Этим летом сразу несколько ведомств предложили свои варианты реформирования ЕСН, цель которых — обеспечить, наконец, пенсионерам достойную старость. Пока окончательное решение о судьбе налога не принято, «Московский бухгалтер» обратился к руководителю департамента налоговой политики Федерального агентства финансовой информации Ирине Вершининой и ее заместителю Юлии Ивлевой с просьбой ответить на вопросы, связанные с исчислением ЕСН по ныне действующим правилам.

— Компания заключила договор добровольного медицинского страхования работников сроком на год. Страховые взносы, согласно пункту 7 части 1 статьи 238 Налогового кодекса, ЕСН не облагали. Однако по истечении нескольких месяцев пришлось досрочно расторгнуть договор. Как поступить в этом случае с ЕСН?

— Выплаченные компанией страховые взносы все равно не будут облагаться ЕСН, но уже по другому основанию. Дело в том, что если срок договора добровольного личного страхования сотрудников, предусматривающий оплату их медицинских «издержек» страховщиком, составляет не менее года, то фирма вправе учесть платежи по нему в расходах на оплату труда. Сделать это позволяет пункт 16 статьи 255 Налогового кодекса. Вместе с тем данное положение Кодекса имеет оговорку: взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, в случае, если организация полностью расторгла соглашение со страховой компанией, подлежат обложению налогом на прибыль. Это как раз и есть ваша ситуация. Иными словами, уплаченные ранее страховые взносы не могут быть отнесены на уменьшение базы по налогу на прибыль. Следовательно, на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса они не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

— Наша сотрудница заключила договор на обучение английскому языку. Иностранный язык необходим ей для работы, поэтому компания решила возместить стоимость обучения. Не возникнет ли при этом объекта по ЕСН? Нас смущает то, что договор заключен с физическим лицом, имеющим диплом Кембриджского университета.

— Нет, единым социальным налогом сумму возмещения в данном случае облагать не нужно, по следующим причинам. Прежде всего, вы не вправе учесть расходы на обучение вашей сотрудницы при расчете налога на прибыль. Дело в том, что Налоговый кодекс позволяет признавать подобные затраты только в случае если подготовка кадров происходит на договорной основе с российским образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию, либо с иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус (п. 3 ст. 264 НК). Договор на обучение с физическим лицом этим требованиям не отвечает, а значит, расходы по нему не уменьшают базу по налогу на прибыль. В свою очередь, согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса, выплаты и вознаграждения в пользу сотрудника не облагаются ЕСН, если не отнесены к расходам по налогу на прибыль.

— Один из наших сотрудников в мае текущего года уволился из компании, однако сейчас руководство вновь приняло его на работу, заключив новый трудовой контракт. Как в этом случае быть с регрессией по ЕСН? Должны ли мы учитывать выплаты в пользу данного сотрудника, произведенные еще по первоначальному договору?

— Исходя из норм статьи 237 Налогового кодекса, базу по ЕСН следует рассчитывать отдельно по каждому физическому лицу с начала года нарастающим итогом. Следовательно, тот факт, что сотрудник был уволен и затем вновь вышел на старое место работы, не должен влиять на применение регрессии, поскольку речь идет об одном сотруднике. В целях исчисления ЕСН выплаты, начисленные такому «перекати-поле» до увольнения, не сгорают, а суммируются с вновь произведенными. Следовательно, при условии что сумма общего (с начала года) дохода вернувшегося работника превысит 280 000 рублей, ЕСН следует начислять с применением регрессивной шкалы ставок.

— По итогам камеральной проверки налоговики выявили занижение базы по ЕСН и доначислили налог в федеральный бюджет, но без уменьшения на доначисленные пенсионные взносы. Правомерно ли это?

— Нет, неправомерно. За редким исключением (к примеру, при совмещении общего режима налогообложения и УСН или ЕНВД), база для расчета ЕСН и взносов на пенсионное страхование совпадает (п. 2 ст. 10 закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ). Следовательно, если занижена база по ЕСН, то, скорее всего, занижена база и для расчета пенсионных платежей. При этом согласно пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, может быть уменьшен фирмой на сумму начисленных ею за тот же период пенсионных взносов.

С 1 января 2005 года контроль над исчислением и уплатой пенсионных платежей возложен на налоговое ведомство. Это значит, что, устанавливая занижение базы по ЕСН, инспекция вправе доначислить как сам налог, так и страховые взносы. Таким образом, в данной ситуации контролеры должны придерживаться следующего алгоритма действий. Во-первых, доначислить ЕСН во все бюджеты. Во-вторых, в связи с занижением базы доначислить пенсионные взносы. В-третьих, уменьшить сумму доначисленного ЕСН в федеральный бюджет на сумму доначисленных страховых взносов.

Обратите внимание на то, что налоговики в подобных ситуациях вправе также доначислить ЕСН в федеральный бюджет на сумму положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными взносами на ОПС.

— Подскажите, должна ли компания исчислять ЕСН с вознаграждения, выплачиваемого агенту за продажу?

— Объектом налогообложения единым социальным налогом являются выплаты, осуществляемые организациями или индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Такое определение приведено в пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса. Агентский договор, заключенный с физическим лицом, как раз относится к соглашениям гражданско-правового характера. Соответственно, объект налогообложения по ЕСН у фирмы возникает. Однако это правило действует только если агент работает как частное лицо.

Индивидуальные предприниматели сами уплачивают «свой» соцналог. Согласно пункту 2 статьи 236 Кодекса, объектом в данном случае являются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Иными словами, заключая агентский договор с ПБОЮЛ, компания платить ЕСН не должна. Во избежание возможных претензий со стороны налоговиков советуем в этом случае запросить у предпринимателя копии свидетельства о его государственной регистрации и документов о постановке на учет.

— Сотрудники, отработавшие в нашей компании более трех лет, получают ежемесячную надбавку к зарплате. Данное положение прописано в коллективном договоре. Следует ли облагать ЕСН такие выплаты?

— Пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса гласит: суммы вознаграждений, выплачиваемых работнику, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем периоде. Согласно же пункту 10 статьи 255, к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с законодательством Российской Федерации. О том, что под действие данного пункта подпадают и ежемесячные выплаты за выслугу лет, говорится, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. № А66-14500/2005. Главное, чтобы такие дополнительные выплаты были предусмотрены трудовым или коллективным договором. В этом случае они, уменьшая базу по налогу на прибыль, будут являться объектом обложения единым социальным налогом.

— Нужно ли облагать ЕСН и взносами в ПФР суммы компенсации, выплачиваемой работнику за использование личного автомобиля в служебных целях?

— Компенсация за использование в рабочих целях личного имущества сотрудника, как-то: инструменты, личный транспорт, оборудование и другие технические средства и материалы, — должна выплачиваться фирмой на основании статьи 188 Трудового кодекса. Кроме того, работнику возмещают расходы, связанные с использованием такого имущества. Размер возмещения определяется сторонами в трудовом договоре.

Согласно статье 238 Налогового кодекса, фирма вправе не учитывать в составе налоговой базы по ЕСН компенсационные выплаты тем сотрудникам, которые используют для производственных нужд свое имущество. Следовательно, не облагаются данные выплаты и пенсионными взносами.

Однако размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. Об этом, в частности, говорится в письме Министерства финансов от 11 марта 2008 г. № 03-04-06-02/28. В нем чиновники отмечают, что организация должна располагать документами, подтверждающими право собственности работника на имущество, а также обосновывающими расходы, понесенные им при использовании данных объектов в рабочих целях.