10.11.08 Безналоговая доплата по больничным
Некоторые организации, оказывая финансовую поддержку заболевшим сотрудникам, выплачивают средства сверх установленных государством пособий. Разумеется, подобная материальная помощь персоналу осуществляется из бюджета компании. По мнению чиновников, данные выплаты подпадают под обложение соцналогом. Интересно, что суды далеко не всегда согласны с ведомственной точкой зрения, указывая, что доплата по больничным может не облагаться ни ЕСН, ни налогом на прибыль.
В чем корень проблемы
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса ЕСН не облагаются государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с национальным законодательством, в том числе пособия по временной нетрудоспособности. Напомним, что в 2008 году больничные листы оплачиваются в размере не более 17 250 рублей в месяц (подп. 1 п. 1 ст. 12 закона от 21 июля 2007 г. № 183-ФЗ).
Не секрет, что заработная плата у многих превышает этот лимит. И компании, идя навстречу своим сотрудникам, берут на себя обязательство возмещать им финансовые потери при болезни. А именно — доплачивать разницу между зарплатой и максимальным размером пособия из своего кармана. При этом не каждый бухгалтер рискнет исключить эти суммы из налоговой базы по ЕСН и включить в расходы по налогу на прибыль.
Однако решение данного вопроса как при начислении ЕСН, так и по «прибыльному» налогу зависит, помимо прочего, и от того, прописана ли подобная доплата в трудовых или коллективных договорах с работниками или нет. Давайте подробно остановимся на каждом варианте.
Доплата по договору
Итак, официальная позиция такова. Если работодатель предусмотрел в договоре с сотрудником вопрос возмещения разницы между пособием и зарплатой, то эти суммы нужно облагать ЕСН. В качестве аргумента финансисты ссылаются на пункт 15 статьи 255 Налогового кодекса. Напомним, что согласно ему доплата до фактического заработка относится к расходам на оплату труда и поэтому подлежит включению в базу по единому соцналогу на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса (письмо Минфина от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/242).
В чуть более позднем письме финансовое ведомство добавляет к этому аргументу еще один. Дело в том, что статья 238 Налогового кодекса регулирует обложение ЕСН только по госпособиям. Доплата из объекта по этому налогу согласно данной норме не выводится, но зато поименована в 25 главе как расходы на оплату труда, то есть она уменьшает базу по налогу на прибыль. Таким образом, выводы чиновников следующие: поскольку сумма доплаты работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности не рассматривается как государственное пособие и относится к расходам, уменьшающим прибыль, то она облагается ЕСН в общеустановленном порядке (письмо Минфина от 29 июня 2007 г. № 03-04-06-02/125). Отметим, что аналогичный вывод столичные налоговики сделали еще в 2006 году (письмо УФНС по г. Москве от 9 марта 2006 г. № 21-18/196).
Однако данная точка зрения вполне успешно оспаривается в суде. В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 февраля 2008 г. № КА-А40/14043-07 указано, что доплата предусмотрена коллективным договором как дополнительная социальная гарантия для некоторых категорий работников. Фирма не учитывала такие суммы в базе по ЕСН. Правда, компенсировала их сотрудникам из чистой прибыли и именно на этом основании не облагала соцналогом. Так вот, арбитры поддержали компанию, указав, что инспекция, начислив ЕСН на доплаты, не учла положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. А кроме того, позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в постановлении от 3 июля 2007 г. № 1441/07. В этом документе суд решил, что доплата до фактического заработка, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, не облагается ЕСН в силу именно статьи 236 Кодекса.
Таким образом, если компанией принято и закреплено в локальных актах решение компенсировать сотрудникам разницу между пособием и зарплатой из чистой прибыли и не включать эти суммы в базу по ЕСН, то шансы отстоять свою позицию в суде довольно высоки. Однако все дело в цене вопроса, и решение стоит принимать в каждом конкретном случае отдельно.
Незафиксированная инициатива
Позиция Министерства финансов в этом случае однозначна — не зафиксированная в трудовом или коллективном договоре доплата не подлежит включению в налоговую базу по ЕСН — письмо от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/8. Аргументация такая: в пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса сказано, что объект налогообложения — это все выплаты, произведенные физическим лицам на основании трудовых или гражданско-правовых договоров. И раз «компенсация» не упомянута в этих документах, то и начислять на нее ЕСН нельзя. Этого же мнения придерживаются московские налоговики в письмах от 9 марта 2006 г. № 21-18/196 и от 20 апреля 2005 г. № 21-11/28566.
Надо сказать, что суды по данному вопросу поддерживают чиновников. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 31 января 2008 г. № КА-А40/13819-07-1,2 арбитры аргументировали свое решение тем, что доплаты работникам в связи с временной нетрудоспособностью в сумме, которая превышает максимальный размер пособия, не предусмотрены федеральным законодательством. Помимо того, возможность их выплаты из «зарплатных» средств не установлена трудовым или коллективным договором. Исходя из этого, они не включаются в расходы по налогу на прибыль и не облагаются ЕСН. Аналогичная точка зрения высказана в постановлении ФАС Московского округа от 7 марта 2007 г. № КА-А40/1087-07.
«Подоходный» налог и взносы
Что касается налога на доходы физических лиц, то, выплатив переболевшему сотруднику полный заработок из чистой прибыли, исчислить с этой суммы 13 процентов бухгалтеру придется. Иначе неизбежны разногласия с проверяющими. Потому что согласно официальной позиции, выраженной чиновниками в письмах Минфина от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-02/47, от 8 августа 2007 г. № 03-04-05-01/287, такая доплата не может рассматриваться как государственное пособие. Соответственно, не включать ее в базу по НДФЛ неправомерно (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 217 НК). Результатами арбитражной практики по этому вопросу мы не располагаем.
Отметим, что с суммы доплаты нужно будет также начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 правил, утвержденных постановлением Правительства от 2 марта 2000 г. № 184).
К сожалению, с этой точкой зрения не поспоришь. Правда, жаль, что компания, которая признает социальную ответственность бизнеса, вынуждена уменьшать зарплату своих сотрудников на НДФЛ с суммы доплаты в пользу бюджета. Единственное, что можно посоветовать — это заложить «подоходный» налог с разницы между максимальным пособием и зарплатой в сумму оклада каждого сотрудника.
комментарий
Старший юрист ООО «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» Нарине Хачатрян:
— Выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками-организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК).
Налоговые органы указывают на необходимость включать в налоговую базу по ЕСН суммы доплаты до фактического заработка и выплаты по гражданско-правовым договорам, поскольку главой 25 Налогового кодекса они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на суммы соответствующих выплат.
Высший Арбитражный Суд в определении от 21 апреля 2008 г. № 2936/08, поддержав налогоплательщика, обратил внимание арбитражных судов на то, что положения главы 25 Налогового кодекса указывают на возможность отнесения соответствующих расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, однако это не означает их безусловной принадлежности к расходам.
Положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса применяются в корреспонденции со статьей 252 Налогового кодекса, в соответствии с которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Таким образом, необходимо установить, что выплаты физическим лицам денежных средств за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовым договорам соответствуют требованиям статьи 252 Налогового кодекса.
