10.09.07 Как рассчитать НДС по договорам в условных единицах

Управления администрирования косвенных налогов ФНС России

Как исчисляется налог на добавленную стоимость при возникновении суммовых разниц по договору в у. е., если стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, определяется по официальному курсу иностранной валюты на дату оплаты?

Суммовая разница не признается самостоятельным объектом налогообложения по НДС. Тем не менее у налогоплательщиков может появиться обязанность по исчислению налога при возникновении такой разницы. Причем данная обязанность появляется только у поставщика товаров (работ, услуг) в случае выполнения нескольких условий. Во-первых, в рамках выполнения договора сначала происходит отгрузка, а затем оплата. Во-вторых, отгружаются товары, облагаемые налогом на добавленную стоимость. В-третьих, оплата фактически получена в сумме, которая превышает стоимость товаров, исчисленную на день отгрузки.

При соблюдении названных условий у продавца — плательщика НДС, получившего от покупателя в оплату за отгруженные товары сумму, которая превышает их стоимость, исчисленную на дату отгрузки, возникает обязанность по начислению НДС. Основанием служит подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. В нем сказано, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом величина налога определяется расчетным методом в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса.

В пункте 19 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 предусмотрено, что получатель указанных выше сумм (перечисленных в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса) выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Если продавец получит оплату в сумме, которая меньше стоимости ценностей, определенной в момент их отгрузки, он не может уменьшить сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Для такой корректировки никаких оснований нет — глава 21 Налогового кодекса не позволяет этого сделать. Подобные разъяснения приведены в письме Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116. Этот документ был доведен до сведения налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62. Аналогичная позиция также изложена в письме Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74.

В какой момент продавец, отгрузивший товары по договору в у. е. в 2007 году, должен начислять НДС — при возникновении положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете или при возникновении положительной суммовой разницы в налоговом учете?

В главе 21 НК РФ не упоминаются ни курсовые, ни суммовые разницы. Обязанность по начислению НДС возникает у налогоплательщика-поставщика, только если он получает от покупателя денежные средства в связи с оплатой отгруженных ценностей в размере, превышающем их стоимость, рассчитанную на дату отгрузки. Такие требования предусмотрены в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Некорректно говорить о том, что по договорам в у. е. базой для исчисления НДС являются курсовые разницы, отраженные в бухгалтерском учете, или суммовые разницы, сформированные в налоговом учете. Все зависит от условий осуществления конкретных сделок по договорам в у. е.

Иногда величина курсовых разниц в бухгалтерском учете и суммовых разниц в налоговом учете отличается от той базы, исходя из которой начисляется налог на добавленную стоимость по правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Предположим, продавец в соответствии с ПБУ 3/2006 отражает в бухгалтерском учете положительные курсовые разницы по договору в у. е., переоценивая сумму задолженности покупателя на конец отчетного периода либо на дату совершения операции, не связанной с оплатой реализованных товаров. В этом случае не происходит фактического поступления денежных средств. Значит, курсовую разницу, возникшую в бухгалтерском учете, нельзя признать суммой, полученной в связи с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса не применяются и продавцу не нужно начислять НДС на величину курсовой разницы, отраженной в бухгалтерском учете. Если участники договора в у. е. в целях бухгалтерского учета между датами отгрузки и оплаты пересчитывают суммы задолженности, то величина курсовой разницы, отраженной в бухгалтерском учете в момент оплаты, не будет равна сумме превышения полученной оплаты над рублевой стоимостью отгруженных ценностей. При исчислении налога на добавленную стоимость не нужно ориентироваться на величину курсовой разницы, отраженной в бухгалтерском учете в момент оплаты.

В налоговом учете определение суммовой разницы приведено в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Суммовая разница представляет собой разность между суммой задолженности, учтенной на момент реализации товаров, и суммой оплаты этой задолженности. Суммовая разница учитывается в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов в момент фактического получения от покупателя оплаты за реализованные товары (работы, услуги) по договору в у. е.

Допустим, по условиям договора, заключенного в у. е., отгрузка предшествует оплате и право собственности на приобретенные ценности переходит к покупателю в момент отгрузки. Если на день оплаты курс иностранной валюты увеличится, то продавец получит от покупателя денежные средства в сумме, превышающей стоимость ценностей, рассчитанную по курсу иностранной валюты на дату отгрузки.

Сумма превышения служит базой для начисления НДС по нормам подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. На эту же сумму превышения в налоговом учете продавца возникнет положительная суммовая разница. Но сказанное справедливо только для договоров, в которых не предусматривается отложенный переход права собственности.

Ситуация может быть иной, если операции осуществляются в рамках договора с отложенным переходом права собственности, заключенного в у. е. Суммовые разницы, сформированные в налоговом учете, могут отличаться от базы по начислению налога на добавленную стоимость, сформированной согласно требованиям подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

Таким образом, ни курсовые разницы, отраженные в бухгалтерском учете, ни суммовые разницы, сформированные в налоговом учете, не являются базой для исчисления НДС. Продавец, который получил по договору в у. е. от покупателя оплату, превышающую стоимость ценностей, рассчитанную на дату отгрузки, начисляет НДС с суммы этого превышения. В свою очередь данная сумма превышения может совпадать либо отличаться от курсовых и суммовых разниц, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете.

На вопросы отвечала М.С. Полякова,

эксперт журнала

Источник: "РНК"