10.08.11 Как применить ставку 0% при выплате дивидендов

Джаарбеков С.М., управляющий партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры»

Известно, что НК РФ устанавливает льготную ставку налога 0% при выплате дивидендов внутри групп российских компаний. Такая ставка установлена пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в случае получения дивидендов российскими организациями при выполнении условия - на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов).

Если российская организация получает дивиденды от иностранной организации, то льготная ставка 0% применяется, только если государство постоянного местонахождения этой организации не включено в список оффшорных зон. Такой список утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н.

Отмена условия о стоимости приобретения в 500 млн. рублей.

До 1 января 2011 года было еще одно условие - стоимость приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 миллионов рублей. Снятие этого условия существенно расширило круг налогоплательщиков, которые могут применить льготную ставку.

Следует обратить внимание, что отмена условия о 500 миллионной стоимости вклада применяется только в отношении дивидендов, выплачиваемых за 2010 год и более поздние периоды. Дело в том, что это изменение было внесено федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ, который статьей 5 указывает, что положения пункта 3 статьи 284 НК РФ применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Пример

Организация владеет с 10 января 2007 года 55% долей ООО. Стоимость приобретения доли составила 1 млн. рублей.

Организация будет вправе применить при получении дивидендов от ООО ставку 0% только по дивидендам, выплачиваемым за 2010 год. Если в 2011 году выплачиваются дивиденды за 2009 год, то к такой выплате применяется налоговая ставка 9%.

Некоторые авторы высказывают мнение, что формулировка указанного выше закона предполагает применение ставки 0% и в случае если по итогам 2010 года выплачиваются дивиденды как по прибыли 2010 года, так и по прибыли более ранних периодов. По моему мнению, это очень рискованный подход. Дело в том, что если бы законодатель желал предоставить льготу по всем дивидендам, выплачиваемым после 1 января 2011 года, то он так бы и сформулировал – ставка применяется в отношении дивидендов, решение о выплате которых принято с 1 января 2011 года. В рассматриваемом же законе специально оговорен период, за который применяется льготная ставка – 2010 год и более поздние периоды.

В бухгалтерской отчетности - в Отчете о прибылях и убытках (форма 2) определяется прибыль за год. Соответственно, налоговый орган может, при налоговой проверке определить сумму прибыли 2010 года и если окажется, что распределяется сумма прибыли больше, чем за 2010 год, признать сумму превышения как дивиденды, выплачиваемые за более ранний, чем 2010 год период (и исчислить налог по ставке 9%).

Пример

По итогам 2010 года нераспределенная прибыль общества составила 100 млн. рублей. Чистая прибыль по итогам 2010 года по отчету о прибылях и убытках составила 15 млн. рублей. Общество, в 2011 году выплачивает дивиденды материнской компании, которое владеет ее уставным капиталом более чем на 50%  и более 365 дней (стоимость покупки доли – 1 млн. рублей). Принято решение распределить 25 млн. рублей чистой прибыли. В решении акционеров нет указания на то, за какой период производится распределение прибыли.

В этом случае, сумма распределяемой прибыли за 2010 год не могла составить более 15 млн. рублей. Соответственно, только к сумме дивидендов в размере 15 млн. рублей может быть применена ставка 0%. В отношении оставшихся 10 млн. рублей дивидендов применяется ставка 9%.

Условия применения ставки 0%

Как было указано выше, п. 3 ст. 284 НК РФ устанавливает условия для применения ставки 0%.

Прежде всего, отметим, что льготная ставка применяется, только если дивиденды получены российской (а не иностранной) организацией.

На день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50% доли в уставном капитале.

Следует обратить внимание, что указанные выше условия определяются именно на день принятия решения о выплате дивидендов (а не на день выплаты или иную дату). Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (ст. 42 федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") или общим собранием участников общества (ст. 28 федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Условие - не менее чем 50% доли в уставном капитале, означает, что доля в 50% уже дает право на применение ставки 0%. При расчете доли нужно учитывать весь уставной капитал (включая, к примеру, и долю, приходящуюся на привилегированные акции).

Документальное подтверждение ставки 0%

НК РФ устанавливает порядок документального подтверждения льготной ставки (в том же п. 3 ст. 284 НК РФ). Так, указывается, что для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%,  налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.

Указывается, что такими документами могут быть договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Следует обратить внимание, что НК РФ устанавливает требование о предоставлении указанных выше документов налогоплательщиками (то есть получателями дивидендов). Применяет же ставку 0% и будет нести ответственность за неправильное ее применение налоговый агент. Поэтому в интересах налогового агента, чтобы у него был комплект документов, подтверждающих наличие указанных выше условий. Так, Минфин России, высказал мнение, что такие документы также нужно предъявить налоговому агенту вместе с подтверждением, что они были представлены в налоговый орган (Письма от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68).