10.08.09 Взыскать налог с «упрощенца»? Только через суд!

Г.В. Беляйкина,
ведущий юрист Консалтинговой группы «Экон-Профи»

Ни одна организация или индивидуальный предприниматель не могут быть застрахованы от претензий со стороны налоговых органов. Вдруг нежданно-негаданно приходит требование об уплате налогов, пеней или штрафов, а возможно, и всего вместе. Соглашаться с ним или нет?

Даже случайно выставленное требование об уплате налога или штрафа влечет для налогоплательщика массу проблем. Дело в том, что если требование не будет исполнено в срок, налоговому органу предоставлено право списать сумму недоимки, пеней или штрафа с расчетного счета налогоплательщика в бесспорном порядке (п. 1 ст. 46 НК РФ). Если же денег на счете недостаточно, налоговый орган может вынести решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика в порядке, установленном в статье 47 НК РФ.

Когда присылают требование по налогам, плательщиком которых организация или предприниматель является, это, конечно, неприятно. Но еще более неприятно, если «упрощенцу» вдруг пришлют требование об уплате налогов общего режима. Возможно ли такое? К сожалению, да.

Во-первых, налоговики могут посчитать, что «упрощенец» применяет спецрежим незаконно или после перехода им были нарушены требования, указанные в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ. Напомним, что при потере права на применение УСН налогоплательщику придется пересчитать свою налоговую базу и доплатить налоги, уплачиваемые при общем режиме, начиная с того квартала, когда были допущены несоответствия указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Во-вторых, налоговики могут решить, что налогоплательщик участвовал в налоговых схемах, основанных на незаконном использовании льгот, предоставляемых «упрощенцу». В этом случае доначисляются налоги общего режима начиная с даты, когда был осуществлен переход на УСН.

Все же следует иметь в виду, что не любое неисполнение требования налоговиков может привести к взысканию недоимки в бесспорном порядке. Дело в том, что иногда бесспорное взыскание невозможно. Взыскание налога производится только в судебном порядке в следующих случаях (п. 2 ст. 45 НК РФ):

1) с организации, которой открыт лицевой счет для учета операций по исполнению бюджета (ст. 220.1 БК РФ);

2) с организации, являющейся основной, если недоимка дочерней или зависимой организации не погашается в течение более трех месяцев, или, наоборот, с дочерней (зависимой) организации, если недоимка основной организации числится более трех месяцев;

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Нас будет интересовать именно третий случай. Дело в том, что принудительный перевод налогоплательщика с УСН на общий режим как раз относится к вопросу изменения статуса и характера деятельности налогоплательщика, предусмотренному в подпункте 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Что понимать под изменением статуса и характера деятельности налогоплательщика, в НК РФ напрямую не указано. Поэтому будем руководствоваться общеправовым смыслом понятий «статус налогоплательщика» и «характер деятельности».

Кстати, иногда суды поддерживают налоговиков в этом вопросе (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2006 № Ф04-8153/2006 (29026-А27-25))

Изменение статуса налогоплательщика

Исходя из системного толкования норм права, можно сделать вывод, что под статусом налогоплательщика понимается правовое положение лица, соответствующее совокупности тех прав и обязанностей, которыми он наделяется нормами налогового законодательства и другими нормами права, определяющими место конкретного лица в хозяйственных отношениях. Причем сюда относятся как общие права и обязанности, так и те права и обязанности, в том числе налоговые льготы, которые предоставляются налогоплательщику или возлагаются на него в связи с осуществлением им конкретного вида деятельности и применения конкретной системы налогообложения.

Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 03.10.2008 № 03-11-05/232

Примерами особых статусов налогоплательщика являются статусы организаций инвалидов, религиозных организаций, крупнейших налогоплательщиков и т. п.

В связи с этим под изменением статуса налогоплательщика следует понимать изменение той совокупности прав, обязанностей и льгот, которая присуща налогоплательщику в силу его правового положения. Поэтому в ситуации, когда налоговый орган считает, что налогоплательщик фактически не имеет права пользоваться теми правами и послаблениями налогового законодательства, которыми он пользуется в силу своего статуса, происходит изменение статуса налогоплательщика В частности, об изменении статуса налогоплательщика можно говорить в ситуации, когда происходит замена упрощенного режима на общий или уплаты ЕНВД.

Такой же вывод следует из судебной практики. Например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2008 № А33-6113/08-Ф02-6224/08 и от 16.12.2008 № А33-5544/0808-Ф02-6227/08 суды указывают на то, что правовой статус налогоплательщика складывается из прав и обязанностей, закрепленных в нормах права и присущих всем категориям налогоплательщиков в зависимости от того, какие конкретно налоги они уплачивают. Закрепление в законодательстве специальных и общего режимов налогообложения фактически свидетельствует о закреплении за налогоплательщиком специального или общего статуса. Поэтому замена одного режима налогообложения на другой свидетельствует об изменении налогового статуса. И взыскать налоги в этой ситуации можно лишь через суд в соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ.

Интересно, что Минфин России в своих официальных разъяснениях подтверждает, что изменение статуса налогоплательщика происходит в случае смены одного специального режима («упрощенки») на другой (уплаты ЕНВД). Хотя распространить свою позицию на общий режим налогообложения почему-то не пожелал. Это привело к тому, что налоговые органы на местах пытаются взыскать с «упрощенца» «общие» налоги в бесспорном порядке.

Изменение характера деятельности налогоплательщика

Формулировка «характер деятельности налогоплательщика» является еще менее определенной с правовой точки зрения, поэтому следует руководствоваться общепринятым термином «характер деятельности», соотнося его с налоговым статусом налогоплательщика.

Как показывает анализ сложившейся судебной практики, суды под характером деятельности понимают средства и способы, выбранные налогоплательщиком для достижения поставленных перед ним целей. Так, разные налогоплательщики при осуществлении одного вида деятельности могут выбрать различные средства и способы. Например, одна организация будет использовать собственные основные средства, вторая возьмет их в аренду. И по сути характер деятельности этих двух организаций можно считать различным. Другой пример: две организации занимаются розничной торговлей, но одна имеет маленькую палатку на рынке, а другая — разветвленную сеть супермаркетов. И для них характер деятельности будет различным, хотя вид деятельности и ее цели одинаковы.

Характер деятельности налогоплательщиков может различаться также в зависимости от суммы доходов, количества работников, размеров занимаемой торговой площади и т. д. И если что-то из этого меняется, то можно говорить об изменении характера деятельности налогоплательщика. Для иллюстрации сказанного приведем пример из судебной практики.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2008 № Ф04-3297/2008(5684-А75-37) суд ссылается на изменение характера деятельности налогоплательщика в связи с введением новых норм НК РФ. Суть дела заключалась в том, что индивидуальный предприниматель оказывал услуги по хранению транспортных средств на платных стоянках и применял УСН. Однако в Налоговый кодекс были внесены изменения, согласно которым услуги по хранению транспортных средств стали подпадать под уплату ЕНВД, а налогоплательщик продолжал применять «упрощен-ку». Налоговый орган, увидев данные нарушения, доначислил ему ЕНВД, после чего направил инкассовые поручения в банк о списании суммы недоимки и пеней с расчетного счета. С правомерностью доначисления ЕНВД предприниматель согласился, но снятие сумм в бесспорном порядке со счета налогоплательщика было оспорено в суде. Рассмотрев дело, суд указал на неправомерность внесудебного взыскания недоимки и пеней. По мнению суда, в данном случае взыскание налога должно было осуществляться в судебном порядке, поскольку характер деятельности налогоплательщика изменился в силу введения новой налоговой нормы.

Таким образом, изменение статуса налогоплательщика и характера его деятельности приводит к тому, что даже при наличии явных нарушений со стороны налогоплательщика недоимку можно взыскать, только пройдя через судебные разбирательства.

При этом, как, например, указано в постановлении ФАС Центрального округа от 16.07.2008 № А62-2212/2007, изменение юридической квалификации сделок, статуса или характера деятельности налогоплательщика имеет место во всех случаях, когда налог доначислен на основании оценки фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, которая расходится с их документальным отражением. Заметим, что данный вывод налогоплательщикам можно использовать во многих ситуациях.

Когда применяется норма

Налоговики, как правило, настаивают на том, что норма, данная в подпункте 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, применяется, только если изменение статуса налогоплательщика и характера его деятельности происходит одновременно. Поэтому, когда налоговые органы изменяют только правовой статус, такая норма применяться не должна.

Сразу отметим, что доля справедливости в данном доводе налоговиков все же присутствует. Действительно, в норме сказано об этих двух понятиях («изменение статуса налогоплательщика» и «изменение характера деятельности налогоплательщика») неотделимо друг от друга, и стоит соединительный союз и.

Например, такой довод приведен в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2008 № А33-6113/08-Ф02-6224/08

Однако это вовсе не значит, что при изменении только статуса указанная норма действовать не будет, а налог (штраф, пени) можно взыскать без суда. Вовсе нет, наоборот, сформулировав норму таким образом, что оба понятия были соединены союзом и, законодатель дает понять, что они взаимосвязаны и следуют один из другого. Действительно, довольно трудно представить себе ситуацию, когда может быть изменен характер деятельности налогоплательщика, но при этом совокупность прав и обязанностей, составляющих его статус, останется неизменной. В связи с этим и суды говорят об изменении статуса и характера деятельности налогоплательщика одновременно, не отделяя их один от другого.

Кстати, тот же ФАС Восточно-Сибирского округа в упомянутом выше постановлении № А-33-6113/08-Ф02-6224/08 говорит о том, что при изменении статуса налогоплательщика не может быть не изменен характер его деятельности. В частности, суд указывает, что изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения он будет уплачивать другие налоги, что предполагает иной характер деятельности и формы ее отражения. Мнение налогового органа о том, что налогоплательщик не выполняет требования статьи 346.12 НК РФ, фактически сводится к тому, что характер деятельности налогоплательщика не соответствует характеру деятельности, установленному для «упрощенца».

Кому обращаться в суд

Как мы выяснили, взыскать с «упрощенца» налоги, уплачиваемые при общем режиме, можно только в судебном порядке. При нарушении налоговым органом указанного правила и бесспорном списании сумм налога (штрафов, пеней) с расчетного счета налогоплательщика такое решение может быть оспорено налогоплательщиком в суде.

При этом следует также учитывать, что судебный порядок является обязательным условием не самого изменения статуса налогоплательщика и характера его деятельности, а именно взыскания налога по результатам такого изменения. Налоговые органы вправе осуществить изменение статуса и характера деятельности самостоятельно, но самостоятельно взыскать налог они не могут, для этого им придется обратиться в суд. Такой вывод был сделан, в частности, в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от10.04.2008 № 22, где указано следующее. Если в ходе налоговой проверки выявлена недоплата налога вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения, налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Поэтому в суд должны подавать именно налоговые органы с целью взыскать недоимку. Налогоплательщик же вправе это сделать только в том случае, если сумма недоимки была списана с его счета в бесспорном порядке.