10.08.09 Специфика камерального контроля отчетности по ЕСН и страховым взносам в ПФР
Автор:
Кузьмич Е.А. Главный государственный налоговый инспектор отдела
налогообложения юридических лиц Управления ФНС России по г.
Москве, референт государственной гражданской службы 3-го класса
При поддержке УФНС России по г. Москве в апреле 2009 года состоялся Второй открытый налоговый форум. Одна из главных тем форума — особенности камерального контроля отчетности по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд
Камеральный контроль отчетности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование налоговые органы проводят на основании деклараций и расчетов, представленных налогоплательщиком.
Проводя проверку, работники налоговой инспекции в первую очередь анализируют правильность формирования величины налоговой базы.
Распространенные ошибки в расчете налоговой базы
Налоговая база по налогу, подлежащему уплате в федеральный бюджет и в три внебюджетных фонда, должна совпадать, за исключением случаев, когда в организации сотрудники работают по договорам подряда (возмездного оказания услуг), авторским договорам либо налогоплательщик выплачивает денежное содержание прокурорам, следователям, судьям федеральных судов и мировым судьям субъектов РФ. Тогда в соответствии с пунктом 3 статьи 238 НК РФ налоговая база в части суммы налога, перечисляемой в ФСС России, будет меньше, чем величина налоговой базы, с которой ЕСН исчисляется в федеральный бюджет и иные фонды, на суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам согласно указанным договорам. В соответствии с пунктом 3 статьи 245 НК РФ в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, не включаются суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов РФ.
Кроме того, от уплаты налога освобождаются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны, другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказания, и другие военнослужащие (п. 2 ст. 245 НК РФ). Таким образом, при определении налоговой базы указанных федеральных органов по строке 0100 расчета авансовых платежей (далее — расчет) или декларации по ЕСН следует отразить только суммы, начисленные вольнонаемным работникам. Раздел 2 расчета (декларации) в отношении выплат военнослужащим заполняется начиная со строки 0600 (если данные налогоплательщики в связи с конфиденциальностью представляемой информации не имеют возможности заполнить всю форму расчета).
Налоговая база по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, и страховым взносам в ПФР должна быть одинаковой, за исключением следующих случаев. Налоговая база не будет совпадать в ситуации, когда налогоплательщик привлекает иностранных работников, имеющих статус временно пребывающих на территории РФ. Ведь указанные сотрудники не являются застрахованными лицами. Об этом говорится в Федеральном законе от 15.12.2001 № 167-ФЗ (далее — Закон № 167-ФЗ).
Следовательно, по незастрахованным иностранным работникам взносы на обязательное пенсионное страхование не уплачиваются и соответственно не применяется налоговый вычет. Значит, с выплат таким работникам налогоплательщик перечислит ЕСН в федеральный бюджет в размере 20% от налоговой базы. При этом важно вовремя уведомить налоговую инспекцию о привлечении иностранных работников. На основании подпункта 4 пункта 8 статьи 18 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ независимо от режима пребывания иностранного гражданина (по визе или в безвизовом режиме) организация уведомляет налоговую инспекцию по месту учета в течение десяти дней1.
Бывает, что у налогоплательщика сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, оказывается меньше величины налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Тогда сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, в соответствующем месяце в целом по организации или по конкретному физическому лицу будет равна нулю2.
Нередко налогоплательщики допускают арифметические ошибки и неточности при заполнении расчета или декларации по ЕСН. Обратите внимание: по строке 0200 расчета или декларации по ЕСН в части федерального бюджета указываются исчисленные авансовые платежи по ставке 20%. Значение строки 0300 «Налоговый вычет» расчета или декларации по ЕСН должно совпадать с показателем графы 6 строки 0200 расчета или декларации по страховым взносам в ПФР. Иногда налогоплательщики неправильно указывают в строке 0300 в качестве налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет сумму не начисленных, а фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование. Причем, если не вся сумма начисленных страховых взносов уплачена, расчет налога искажается, то есть нарушается норма пункта 2 статьи 243 НК РФ. При камеральной налоговой проверке налоговый орган обязан на сумму положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами в ПФР доначислить ЕСН в федеральный бюджет (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).
По общему правилу сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС России, организация должна уменьшить на расходы, произведенные на цели обязательного социального страхования, возмещаемые за счет средств фонда.
Проводя камеральную проверку, налоговые органы сверяют суммы, отраженные по строкам 0700—0740 декларации по ЕСН, с показателями строки 15 таблицы 2 раздела 1 формы 4-ФСС РФ за аналогичный отчетный период. Равенство соответствующих строк свидетельствует о том, что суммы, отраженные в расчете (декларации), относятся к расходам на цели обязательного социального страхования, возмещаемым за счет фонда.
При заполнении строки 0900 «Подлежит начислению в ФСС» расчета (декларации) по ЕСН может получиться отрицательное значение, которое многие налогоплательщики не указывают. Отрицательный показатель означает, что сумма произведенных налогоплательщиком расходов на цели обязательного социального страхования с учетом полученных возмещений от ФСС России превысила начисленную сумму ЕСН в этот фонд за соответствующий период. При этом указанная отрицательная сумма обязательно отражается по строке 0900.
Напомним, что по строке 1000 следует указывать в том числе суммы премий к юбилеям, памятным датам и др., то есть премии, начисленные не за трудовые показатели, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НК РФ). Кроме того, в указанную строку вписывают суммы доплаты до фактического заработка по больничному листу, когда данные суммы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Допустим, указанная сумма доплаты предусмотрена в трудовых договорах или локальном нормативном акте организации, тогда она включается в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 15 ст. 255 НК РФ), а значит, облагается ЕСН. При этом по строке 1000 данная сумма не отражается, а указывается по строке 0100 «Налоговая база»3.
По строке 1100 отражаются суммы, освобожденные от налогообложения в соответствии со статьей 238 НК РФ. К подобным выплатам, в частности, относятся суммы оплаты по больничным листам за счет средств ФСС России, а также суммы оплаты за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, суммы выходного пособия, выплачиваемого при увольнении в размере, предусмотренном в статье 178 ТК РФ. Если трудовыми договорами или локальным нормативным актом организации предусмотрена сумма выходного пособия выше установленного законодательством размера, то суммы превышения включаются в налоговую базу по налогу на прибыль и облагаются ЕСН. Предположим, указанное превышение договорами не предусмотрено, но выплата начислена. В этом случае данную сумму отражают по строке 1000 и не учитывают при расчете ЕСН (то есть не указывают в строке 0100 в составе налоговой базы).
Суммы оплаты суточных при командировках также отражаются по строке 1100. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком-работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и (или) за ее пределы не подлежат налогообложению ЕСН, в частности, суточные, выплаченные в пределах норм, установленных законодательством. Данные нормы расходов утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 (далее — постановление № 93), которое с 1 января 2009 года утратило силу.
При направлении работника в командировку до 1 января 2009 года размер суточных, указанный в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации, мог превышать нормы, установленные постановлением № 93. Поэтому до 1 января 2009 года суммы суточных, превышающие нормы, установленные постановлением № 93, облагались ЕСН в общеустановленном порядке, то есть с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в статью 264 НК РФ были внесены изменения. Так, с 1 января 2009 года исключено положение об отнесении к расходам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, сумм суточных в пределах норм. Следовательно, с 2009 года не подлежат налогообложению ЕСН суточные в размере, который установлен в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации. Вся сумма суточных учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 02.03.2009 № 03-04-06-02/15, от 02.02.2009 № 03-04-06-02/6, от 19.02.2009 № 0304-06-02/14, от 02.02.2009 № 03-04-06-02/5 и от 19.02.2009 № 03-04-06-02/13.
Кроме того, при представлении расчета или декларации по ЕСН многие налогоплательщики вследствие невнимательности допускают ошибки в адресной части титульного листа и иных листов декларации. Поэтому следует проверить правильность указания следующих данных:
· идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и кода причины постановки на учет (КПП). ИНН состоит из десяти знаков. При этом записать его следует в зоне из 12 ячеек, проставив в первых двух ячейках нули. ИНН и КПП указываются в декларации в соответствии со свидетельством о постановке на учет юридического лица в налоговом органе;
· наименования налогового органа, в который подается расчет или декларация, и его код;
· полного наименования и адреса налогоплательщика;
· кода вида экономической деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД)4;
· контактного телефона;
· по строке 010 раздела 1 кода административно-территориального образования, на территории которого осуществляется уплата налога. Код указывается в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО)5.
Льготы по ЕСН
Согласно статье
239 Налогового кодекса от уплаты ЕСН освобождаются
налогоплательщики-работодатели с выплат (не превышающих в
течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое
лицо) в пользу инвалидов I, II или III группы (подп. 1 п. 1), а
также с выплат (не превышающих в течение налогового периода 100
000 руб. на каждое физическое лицо) в пользу физических лиц
(подп. 2 п. 1).
Причем льгота, установленная в подпункте 2 пункта 1,
предоставляется не всем работодателям, а только следующим:
· общественным организациям инвалидов (в том числе союзам общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, а также их региональным и местным отделениям;
· организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом среднесписочная численность инвалидов в данных организациях должна составлять не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда — не менее 25%;
· учреждениям, созданным для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Органами медико-социальной экспертизы в зависимости от степени нарушения функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок6. При этом выдается справка, подтверждающая факт установления инвалидности.
Если работник получает инвалидность не с начала налогового периода, а в течение какого-либо месяца года, налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность.
При камеральной налоговой проверке налоговые органы проверяют правомерность применения налогоплательщиком рассматриваемой льготы. Обратите внимание: льгота предоставляется на период действия справок, подтверждающих факт инвалидности. В течение года этот период может прерываться. Соответственно в месяцы, когда действие справки закончилось, а новая справка работнику еще не выдана, права на указанную льготу в отношении такого работника у налогоплательщика нет.
Совмещение налоговых режимов
Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая только специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН или ЕНВД), не является плательщиком ЕСН, но уплачивает взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
У налогоплательщиков, одновременно применяющих специальный и общий налоговые режимы, налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет должна быть меньше базы для начисления страховых взносов в ПФР. Разница образуется за счет выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, участвующих в деятельности, облагаемой по спецрежиму. В отчетности по ЕСН такие работодатели отражают показатели только в той части, которая относится к видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму.
Согласно пункту 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ база для начисления страховых взносов в ПФР совпадает с налоговой базой по ЕСН. В облагаемую базу по ЕСН не включаются выплаты и вознаграждения, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, облагаемые по разным режимам, норма пункта 3 статьи 236 НК РФ применяется только к выплатам, начисленным по деятельности, облагаемой согласно общему налоговому режиму. При этом взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на все выплаты, относящиеся и к специальным режимам.
Нередко работодатели допускают ошибки при определении налоговой базы в отношении работников, которые одновременно участвуют в видах деятельности, облагаемых по общему и специальному режимам. Например, при исчислении ЕСН с выплат административно-управленческому персоналу, который занят организацией и управлением всеми видами деятельности фирмы. Для целей исчисления ЕСН можно рассчитать часть заработной платы административно-управленческому персоналу, относящуюся к деятельности на общем налоговом режиме, с помощью пропорции. В частности, налоговая база по ЕСН может быть определена исходя из доли (удельного веса) выручки, облагаемой по общему режиму, в общей сумме выручки, полученной работодателем. Данную долю (удельный вес) следует рассчитывать ежемесячно.
Порядок признания лица инвалидом утвержден постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 № 95.
Начисление пеней
Налогоплательщики ЕСН начисляют авансовые платежи по налогу по окончании каждого календарного месяца в течение календарного года и уплачивают их в соответствующие бюджеты до 15-го числа следующего месяца. Вопрос о порядке исчисления пеней за просрочку авансовых платежей рассмотрен в постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 (далее — постановление № 47). В пункте 1 постановления № 47 Высший арбитражный суд пришел к выводу, что пени должны начисляться на сумму авансовых платежей, перечисленных в более поздние сроки по сравнению с теми, которые установлены законодательством о налогах и сборах. При этом в соответствии с пунктом 3 постановления № 47 отмечено различие в порядке начисления пеней по налогам и взносам на обязательное пенсионное страхование.
В соответствии со статьей 26 Закона № 167-ФЗ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов, которые уплачиваются за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации). Таким образом, пени начисляются в случае неуплаты страховых взносов в ПФР (а не авансовых платежей по указанным взносам) по итогам квартала или года.
Обособленные подразделения
Если у организации есть обособленное подразделение, расположенное на территории РФ, имеющее отдельный баланс, расчетный счет и начисляющее выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (п. 8 ст. 243 НК РФ), то уплата ЕСН и сдача отчетности осуществляются по месту учета такого обособленного подразделения. Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то исчисление и уплату ЕСН производит головная организация по месту своего нахождения.
Налог по обособленным подразделениям не распределяется, а рассчитывается в целом по организации. Уплата осуществляется одним платежным поручением. Расчеты авансовых платежей и налоговые декларации головная организация подает только в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Причем в расчет или декларацию по ЕСН включаются показатели всех обособленных подразделений, которые не отвечают указанным признакам.
Источник: "РНК"
