ПУБЛИКАЦИЯ

10.07.06 Служебные командировки. Анализ проблемных ситуаций

Альбина Исанова, консультант по налогам и сборам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Оформление и учет командировок - постоянная тема налоговых консультаций. Кроме того, эта тема постоянно вызывает споры между плательщиками и ревизорами. Мы опишем ситуации, которые чаще всего приводят к конфликтам, и объясним, как не допустить ошибки.

Однодневные командировки
Распространенная ошибка многих компаний заключается в том, что они выдают суточные по однодневным командировкам (когда сотрудник возвращается обратно в тот же день). Точнее, проблема возникает не из-за факта начисления, а при неверном учете таких сумм.

Строго говоря, организация вправе по своему усмотрению выдавать суточные и при однодневных командировках. В Трудовом кодексе нет никаких ограничений по срокам. Однако существует также и Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее - Инструкция). Этот документ продолжает действовать в части, не противоречащей ТК РФ. Из пункта 4 Инструкции следует, что командировка может не превышать одного дня, но суточные не положены, если сотрудник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего жительства (пункт 15 Инструкции). Данная норма применима к однодневным командировкам, при которых работник не только имеет возможность, но и обязан вернуться. Такое же мнение высказывают и представители налоговых ведомств в своих частных разъяснениях.

Некоторые специалисты не согласны с подобной позицией, потому что она якобы противоречит нормам ТК РФ. Но мы убеждены, что никакого противоречия нет. Это подтверждает определение суточных, приведенное в статье 168 Трудового кодекса. Так, суточные - это дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. А при однодневной командировке у сотрудника отсутствуют затраты на проживание, в том числе и дополнительные. Кроме того, есть решение Верховного суда РФ от 4 марта 2005 г. № ГКПИ05-147, в котором суд фактически признал законность пункта 15 Инструкции.

Таким образом, если компания все же решит выдавать сотрудникам суточные при однодневных командировках, то на эти суммы она не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль. Причина в том, что такие расходы не отвечают признаку обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ). Данный вывод косвенно подтверждают и суды (см., например, постановление ФАС СЗО от 1 марта 2006 г. № А05- 5899/2005-12).

К тому же контролеры, как правило, требуют включать суточные в налогооблагаемый доход работника. Ссылаются на то, что под льготу попадают лишь компенсации, выданные в соответствии с законодательством (подп. 3 ст. 217 НК РФ), а выплата суточных при однодневных командировках нормативными актами не предусмотрена. Некоторые суды рассуждают так же (постановление ФАС СЗО от 4 февраля 2005 г. № А26-6025/04-29). И все же у плательщиков есть шансы доказать в суде обратное. Нужно обратить внимание арбитров на то, что в командировку сотрудник направляется по инициативе работодателя. Следовательно, независимо от того, на сколько дней он уехал, суточные не являются доходом работника. По крайней мере, ФАС ЗСО данное обстоятельство расценил в пользу организации (постановление от 20 декабря 2005 г. № Ф04-9067/2005 (17983- А27-3)).

Обязанности по исчислению ЕСН и пенсионных взносов здесь не возникает. Действительно, с выплат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, единый соцналог и платежи в ПФР не начисляются (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Недостающие суточные
Огромное количество вопросов, которые нам задают клиенты, связано с расчетом суточных, а точнее, с определением количества дней, за которые следует их выдать. Одна столичная организация довольно долго не выдавала работникам суточные за день отъезда, если поезд или самолет отправлялся после 21 часа, и за день прибытия, если работник возвращался из командировки до трех часов утра. Данное положение компания закрепила у себя внутренним приказом руководителя и дополнительно прописала в коллективном договоре.

Мы объяснили представителям фирмы, что права сотрудников не соблюдались, так как люди недополучали суточные. Дело в том, что согласно пункту 7 Инструкции при отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Кроме того, если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до этих пунктов. Аналогично определяется день приезда работника на место постоянной работы.

Заметим, что порядок, разработанный компанией и отличный от правил Инструкции, хотя и нарушал права работников, но налоговые риски не вызывал. Правда, потенциально фирме может грозить административный штраф за нарушение законодательства о труде по статье 5.27 КоАП РФ. Размер штрафа составляет от 30 000 до 50 000 рублей на юридическое лицо (либо приостановление деятельности на срок до 90 суток) и на должностное лицо организации в сумме от 500 до 5000 рублей. Назначается данный штраф судом по ходатайству уполномоченного органа. А уполномоченным органом в данном случае является Федеральная инспекция труда и подведомственные ей инспекции (п. 1 ст. 23.12 КоАП РФ).

Причем наличие приказа и соответствующего пункта в коллективном договоре от санкций не спасет. Дело в том, что локальные нормативные акты, ухудшающие положение работников по сравнению с трудовым законодательством, недействительны (ст. 8 ТК РФ).

Подтверждающие документы

Зачастую сами сотрудники создают лишние хлопоты для бухгалтеров, теряя документы. Так, главбух компании, которую мы курируем, поинтересовался, можно ли на основании дубликата авиабилета учесть при налогообложении прибыли стоимость проезда командированного работника. Мы ответили, что такое право у организации есть, поскольку дубликат - это повторный экземпляр подлинника документа, имеющий юридическую силу (ГОСТ Р 51141-98, утвержденный постановлением Госстандарта России от 27 февраля 1998 г. № 28). То есть фактически это тот же первичный документ (с теми же необходимыми реквизитами), только с пометкой «Дубликат». К сожалению, нельзя сказать того же о ксерокопиях, которые не относятся к «первичке».

Некоторые наши клиенты заблуждались, думая, что и в случае утери билета (без дубликата и копии) можно учесть расходы на проезд. В качестве аргумента приводили пункт 19 Инструкции, где разрешено оплатить сотруднику проезд по минимальной стоимости, если руководство приняло такое решение. Однако в данном случае нужно руководствоваться не Инструкцией, а пунктом 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Конечно, с этого года расходы можно учитывать на основании документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, но в случае потери билета (без получения дубликата) данное новшество вряд ли поможет налогоплательщикам.

Еще одной проблемой является необоснованность (по мнению налоговиков) командировочных издержек. Доказать обратное можно якобы только с помощью протоколов о намерениях с другими фирмами и договоров с ними (если сотрудник направлялся в командировку для установления деловых отношений с потенциальными заказчиками). Подобные утверждения незаконны, и суды в этом случае на стороне организаций (постановление ФАС СЗО от 9 февраля 2004 г. № А56-20999/03).

Несвоевременный отчет
Согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утвержден решением совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. № 40), работник обязан отчитаться по командировочным расходам не позднее трех дней с даты возвращения. Наш опыт показывает, что во многих организациях сотрудники запаздывают с оформлением авансового отчета. И это влечет налоговые последствия: инспекторы при проверке доначисляют НДФЛ, ЕСН и пенсионные взносы. По их логике суммы, которые сотрудник не включил своевременно в отчет, считаются его доходом, а значит, с них нужно платить налог.

Это весьма спорно, так как денежные средства в собственность к работнику не переходят, а продолжают числиться в составе дебиторской задолженности. Но до конфликта лучше не доводить. Поэтому финансовая служба организации должна обеспечить контроль за своевременным возвратом подотчетных сумм. В случае необходимости следует заручиться письменным согласием работника на удержание невозвращенных денег из его зарплаты. Затем оформить служебную записку на имя руководителя с просьбой издать соответствующий приказ.

Такие меры нелишни, тем более что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначная. Одни суды считают, что выдача средств под отчет не относится к объекту обложения ЕСН, а является задолженностью работника перед предприятием (постановление ФАС ЦО от 8 января 2004 г. № А54-2875/03-С21, ФАС УО от 19 августа 2004 г. № Ф09-3354/04-АК). Но ФАС Восточно-Сибирского округа решил иначе (постановление от 18 января 2005 г. № А74-1931/04-К2-Ф02-5672/ 04-С1). Правда, в приведенных судебных решениях рассматривались суммы, выданные под отчет не на командировки, а на хозяйственные нужды, но сути это не меняет.

В целях минимизации риска мы советуем нашим клиентам (если у работников не всегда есть возможность отчитаться в трехдневный срок) оформить приказ руководителя. В документе надо установить более продолжительный срок для отчета по выданным на командировки суммам.

Некоторые другие спорные моменты мы вынесли в таблицу.

Спорные моменты по налогообложению командировочных