ПУБЛИКАЦИЯ

10.05.06 Налоговый контроль цен: бег с препятствиями

Реализовать на практике норму статьи 40 Налогового кодекса, позволяющую доначислить выручку по рыночным ценам, контролерам не так-то просто. О том, какие трудности поджидают инспекторов в процессе налогового контроля цен, и как заставить эти трудности «работать» на вас, мы расскажем в этой статье.      

Как известно, в ряде случаев налоговая инспекция имеет право проконтролировать, действительно ли установленные в договоре цены соответствуют рыночным. Так, налоговики могут проверить цены:

- по товарообменным (бартерным) договорам;

- по сделкам между взаимозависимыми лицами;

- по внешнеторговым операциям;

- если в течение непродолжительного времени цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20%.

И если в результате окажется, что договорная цена сильно отличается от рыночной (больше чем на 20%), налоговики вправе пересчитать выручку (а значит, и налог на прибыль) по рыночным ценам. 

Последний из перечисленных случаев – особый. Ведь прежде чем проверить соответствие цен рыночному уровню, инспекторам придется доказать, что они вообще вправе контролировать сделку. И вот как раз здесь-то ревизоры и могут столкнуться с препятствиями.    

Дело в том, что дословно статья 40 НК РФ (подпункт 4 пункта 2) «звучит» так:

«…при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени». Однако даже сами инспекторы точно не знают, как использовать эту формулировку: от какого «уровня цен» следует отсчитывать 20%? Что такое «идентичные (однородные) товары»? Какой период времени можно считать «непродолжительным»?

Расскажем о том, как эти вопросы решают на практике.

Препятствие 1: уровень цен

С «уровнем цен» есть хоть какая-то ясность. Большинство специалистов (как налоговики, так и независимые эксперты) сходятся во мнении, что за точку отсчета нужно брать средневзвешенную цену, по которой компания продает или покупает тот или иной товар.

Пример

ЗАО «Актив» производит стулья одной модели. В течение определенного времени фирма продала:

- 200 стульев по цене 550 руб. за штуку;

- 100 стульев по цене 500 руб. за штуку;

- 200 стульев по цене 450 руб. за штуку.

В таком случае «уровень цен» за этот период составит:

(200 шт. Х 550 руб. + 100 шт. Х 500 руб. + 200 шт. Х 450 руб.) : (200 шт. + 100 шт. + 200 шт.) = 500 руб.

Ни одна из использованных фирмой цен не отклоняется от этого значения более чем на 20%. Поэтому проверять, соответствуют ли эти цены рыночным, налоговики не имеют права.

**************конец примера**************

Препятствие 2: идентичность товаров

С «идентичными (однородными) товарами» все сложнее. Согласно Налоговому кодексу идентичными считаются «товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки». Однородные – это такие товары, которые, «не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми».

Определяя идентичность или однородность товаров, нужно учитывать их физические характеристики, качество и репутацию на рынке, наличие товарного знака, страну происхождения и производителя. Последняя оговорка не раз ставила крест на попытках налоговиков доказать в суде, что товары, которые продает или покупает фирма, «идентичные» или «однородные». Показателен такой случай.

Пример

В ходе выездной проверки одной фирмы (г. Минусинск) налоговая инспекция обнаружила значительные колебания цен при продаже вакуумных выключателей ВВЭМ и ВВТЭМ.

Налоговики сочли эти товары однородными.

В доказательство своей правоты они привели счета-фактуры, накладные, спецификации, в которых фирма не указывала конкретный тип выключателя. Из чего налоговики заключили, что никакой разницы между этими двумя выключателями нет.

Однако в арбитражном суде их выводы сочли поспешными. Судьи решили, что однородность товаров можно доказать, только проведя специальную экспертизу (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2001 г. по делу № А33-6877/00-С3/ ФО2-324/01-С1).

***************конец примера**************

Препятствие 3: «непродолжительный период времени»

Нет единства и в вопросе, сколько длится «непродолжительный период времени». Одни предлагают считать таковым длительность производственного цикла, другие – квартал, третьи проводят аналогию с таможенным законодательством, в котором применяется 90-дневный срок.

Кто тут прав, сказать невозможно. В случае спора последнее слово останется за судом, который будет рассматривать дело с учетом специфики конкретного товара. Ведь, например, цены на продукты питания и автомобили меняются с разной скоростью. Поэтому и «непродолжительные периоды времени» по ним должны быть разными.

И, наконец, еще один важный момент. Если цены на ваши товары (работы, услуги) в течение «непродолжительного периода времени» по всем сделкам будут оставаться стабильными (пусть даже при этом они будут намного ниже рыночных), налоговики ничего доказать не смогут.

Это также доказывает арбитражная практика.

Пример

ОАО «Детский мир» (г. Москва) сдавало часть своих помещений в аренду.

В течение длительного периода времени (10 месяцев) ставки арендной платы были стабильны, однако они были значительно ниже средних ставок арендной платы торговых площадей в Центральном административном округе Москвы (где как раз и находится фирма).

Во время выездной проверки это обнаружили сотрудники налоговой инспекции. Проверяющие расценили это как отклонение от рыночных цен (хотя при этом они не стали проверять уровень ставок арендной платы, применяемых самой фирмой). Как следствие, было принято решение доначислить налог, а также взыскать с фирмы пени.

Фирма с решением инспекции не согласилась и обратилась в арбитражный суд. Изучив материалы дела, суд встал на сторону фирмы.

В своем решении судьи, в частности, указали, что «налоговой инспекцией не проводился анализ уровня ставок арендной платы, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени, не проверялось и не установлено их отклонение более чем на 20%».

Решение суда отражено в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 января 2002 г. № КА-А40/8050-01.

************конец примера*************

Финишная прямая

Предположим, что инспекторы все-таки обошли все препятствия и им удалось доказать правомерность своей проверки. И в результате ревизии выяснилось, что ваши цены сильно отклоняются от  рыночного уровня. 

Пример

ЗАО «Актив» производит мебельные гарнитуры. В течение «непродолжительного периода времени» «Актив» продал четыре гарнитура по следующим ценам:

три гарнитура по цене 15 000 руб. за штуку;

один гарнитур по цене 10 000 руб.

«Уровень цен» на один гарнитур составит:

(15 000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб.) : 4 шт. = 13 750 руб.

1. По тем сделкам, где «Актив» продавал гарнитуры по цене 15 000 руб., отклонение от «уровня цен» составило:

(15 000 руб. - 13 750 руб.) : 13 750 руб. Х 100% = 9,09%.

Это меньше 20%, следовательно, по этим сделкам налоговая инспекция цены контролировать не может.

2. По сделке, где «Актив» продавал гарнитуры по цене 10 000 руб., отклонение от «уровня цен» составило:

(13 750 руб. - 10 000 руб.) : 13 750 руб. Х 100% = 27,3%.

Это больше 20%, следовательно, налоговая инспекция может проверить, соответствует ли цена этой сделки рыночной.

Предположим, налоговая инспекция выяснила, что рыночная цена на такие же гарнитуры в это время составляла:

- 11 000 руб. (ситуация 1);

- 17 000 руб. (ситуация 2).

Ситуация 1

Отклонение цены проверяемой сделки от рыночной цены в данном случае составит:

(11 000 руб. - 10 000 руб.) : 11 000 руб. Х 100% = 9,09%.

Это меньше, чем 20%. Значит, даже несмотря на то, что рыночная цена больше «реальной», доначислять выручку и налог на прибыль налоговики права не имеют.

Ситуация 2

Отклонение цены проверяемой сделки от рыночной цены в данном случае составит:

(17 000 руб. - 10 000 руб.) : 17 000 руб. Х 100% = 41,18%.

Это больше 20%.

Следовательно, выручку нужно отразить в налоговом учете исходя из рыночной цены гарнитура (17 000 руб.).

**************конец примера**********

Однако, даже если проверяющие решили доначислить вам налог, не спешите с этим соглашаться. Решение инспекции можно обжаловать в суде. И тогда налоговики должны будут доказать, что цены, по которым они рассчитали налог, действительно являются рыночными. А это как раз очень непросто. Как показывает арбитражная практика, большинство дел по 40-й статье разваливается именно из-за того, что суд не признает цены, из которых исходили инспекторы, рыночными.

Формально в Налоговом кодексе (п. 11 ст. 40) записано:

«…при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках». О том, что такое «официальные источники информации», в Налоговом кодексе нет ни слова. Некоторые налоговые инспекции на местах попытались разобраться в этом, но особой ясности в этот вопрос так и не внесли.

Вот, например, что понимают под «официальными источниками информации» московские налоговики:

- биржевые котировки по сделкам с товаром на ближайшей к месту нахождения продавца или покупателя бирже;

- информация органов, регулирующих ценообразование;

- информация в печатных изданиях;

- заключение оценщика о рыночной стоимости товара (работы, услуги).

Иными словами, по мнению самих же налоговиков, единого источника информации о рыночных ценах в России не существует. И если спор дойдет до суда, налоговая инспекция может предложить один источник (например, данные Росстата), а вы – другой (например, каталог «Услуги и цены»). Скорее всего, суд решит дело в вашу пользу.

Анализ арбитражной практики позволяет сделать следующие выводы.

1) Нельзя определить рыночную цену на основании объявлений из газеты «Из рук в руки» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 № А28-4461/2004-262/21).

2) Инспекторы не вправе сделать вывод о несоответствии цен фирмы рыночным, исходя из договоров, заключенных на других условиях – отличающихся объемом поставок, способом оплаты, маршрутом транспортировок и т. д. (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 № Ф04/5017-1468/ А46-2003).

3) На основании сообщения Торгово-промышленной палаты налоговая не может определить рыночные цены на товар (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 № А56-5353/04).

4) Нельзя инвентаризационную стоимость товара считать его рыночной ценой (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2004 № Ф08-3244/2004-1253А).

Рассмотрим лишь два подобных дела.

Пример

1. Фирма торговала лесоматериалами. Проведя проверку, налоговые инспекторы решили, что цены, которые применяет компания, не соответствуют рыночным. И доначислили налог на прибыль, исходя из рыночных цен, а также взыскали с пени. Рассчитывая «рыночную» выручку компании, налоговики использовали информацию органов статистики о цене одного кубического метра лесоматериалов.

Фирма с решением инспекторов не согласилась и подала иск в арбитражный суд. А судьи встали на сторону компании (см. Постановление ФАС Центрального округа от 19 ноября 2004 года № А62-1745/04).

По мнению арбитров, в качестве источника информации о рыночных ценах сотрудники налоговой службы выбрали «ненадлежащие объекты» - органы статистики. Эти органы не считаются официальным источником информации, поскольку могут предоставить данные не о рыночной, а лишь о средней цене предприятий – производителей.              

А раз так, решили судьи, то и рыночная стоимость лесоматериалов была определена контролерами неверно. Следовательно, доначислять налог на прибыль, исходя из этой стоимости, инспекторы права не имели.  

2. Проведя проверку фирмы, которая торговала рыбной продукцией, инспекторы решили, что применяемые компанией цены не соответствуют рыночным.  И доначислили налог на прибыль, исходя из рыночных цен, а также взыскали с пени. Рассчитывая «рыночную» выручку компании, налоговики использовали информацию Комитета экономического развития и торговли субъекта РФ .

Обратившись в суд, компания выиграла дело (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28 января 2005 г. № 11583/04). Арбитры привели следующие доводы.

Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 154 – ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» внес поправки в пункт 12 статьи 40 НК РФ. Эти поправки убрали из числа официальных источников информации федеральные, региональные и местные органы власти. Таким образом, по мнению судей, «законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления». Значит, стоимость рыбопродукции, определенная инспекторами по данным Комитета экономического развития и торговли, не может считаться рыночной. 

Кроме того, Президиум ВАС подчеркнул следующее. Для того чтобы определить рыночные цены, инспекторы могут использовать три метода. Все они перечислены в статье 40 НК РФ.

Во-первых, сотрудники налоговой службы могут определить рыночную стоимость товаров на основании информации официальных источников о среднем уровне цен. Учитываются при этом сделки с теми же или однородными товарами. Причем в расчет принимаются только соглашения, заключенные на сходных условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Так, инспекторы не вправе утверждать, что оптовик занижает свои цены, сравнивая его с фирмой, торгующей в розницу.

Во-вторых, налоговая вправе применить метод последующей реализации. Для этого инспекторы выясняют, по какой цене покупатель перепродал полученный товар, и таким образом определяют рыночную цену.

Наконец, в-третьих, существует еще и затратный метод: затраты и прибыль фирмы сравниваются с обычными показателями для той же сферы деятельности.

В рассмотренном деле ни одним из перечисленных способов инспекторы не воспользовались.

*************конец примера***************