10.02.2014 «Взаимозависимый» удар по ценам

Автор: Краснов Владимир

Сделки между взаимозависимыми лицами априори несут в себе налоговые риски. Велика вероятность, что инспекторы поспорят с ценой, установленной сторонами в договоре. Анализ арбитражной практики показывает, что взаимозависимость может по-разному влиять на ценообразование. Рассмотрим несколько спорных моментов в разрезе новых норм (разд. V1 НК РФ), практика по которым еще не сформирована.

Владимир Краснов,
эксперт журнала «Налоговые споры»

Главное правило

Согласно общему положению о ценах в сделках между невзаимозависимыми лицами для целей НК РФ эти цены, а также полученные сторонами доходы (прибыль, выручка) считаются рыночными (п. 1 ст. 1053 НК РФ). То есть установлена презумпция рыночной цены по сделке.

Можно ли при этом утверждать обратное: что цены в сделках между взаимозависимыми лицами имеют заведомо нерыночный характер? Если да, то всегда или в каких-то конкретных случаях? И на ком лежит бремя доказывания? Постараемся ответить на эти вопросы.

Письмо ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615 «О применении отдельных положений статьи 1053 Налогового кодекса Российской Федерации» говорит о том, что нормы указанного пункта предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки». При установлении цен в сделках между собой такие лица обязаны им руководствоваться.

Особые условия рыночности

В статье 1053 НК РФ перечислены общие положения о налогообложении сделок между взаимозависимыми лицами. Минфин России выделяет из них четыре особых условия, при наличии которых цена признается рыночной, несмотря на взаимозависимость (письмо от 16.08.2013 № 03-01-18/33467):

• цена установлена в соответствии с предписаниями антимонопольного органа (ФАС России) с учетом положений ст. 105.4 НК РФ о регулируемых ценах;
• сделка заключена на российских (Федеральный закон от 21.11.2011 № 325-ФЗ «Об организованных торгах») или иностранных биржевых торгах;
• закон требует оценить предмет сделки по правилам Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;
• крупнейший налогоплательщик установил цену в соответствии с соглашением о ценообразовании с ФНС России (гл. 14.6 НК РФ).

Отметим, что подача предпринимателем в этот же налоговый орган еще одного заявления на получение другого патента повторной постановки на учет по этому основанию не влечет. Эта корректировка носит технический характер, т. к. на практике такой порядок действовал и ранее, о чем ФНС России сообщала в письме от 29.12.2012 № ПА-4-6/22635@.

К сведению

Не признаются рыночными цены в сделках между взаимозависимыми лицами, заключенных в рамках Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд». Он вступил в силу 1 января 2014 г. Если взаимозависимые компании заключают сделку купли-продажи товара на электронной торговой площадке, то, по мнению Минфина России, считать стоимость товара заведомо рыночной неправомерно. Поскольку такой порядок заключения сделки (согласования цены) не подпадает под особые условия признания цен рыночными (письмо от 16.08.2013 № 03-01-18/33467).

Финансовое ведомство подчеркивает, что иных оснований для признания цен рыночными в сделках между взаимозависимыми лицами НК РФ не предусматривает.

Как видно, большинство сделок не подпадает под названные условия. То есть в остальных случаях величину установленной цены нужно быть готовым обосновать.

Инспекция не доказала

На практике имеют место случаи, когда взаимозависимость налицо, однако налоговикам не удается доказать, что цена в договоре имеет нерыночный характер. Таким образом, презумпция рыночности цены может частично действовать и в сделках между взаимозависимыми лицами.

Напомним, что по новым правилам именно инспекторы должны доказывать нерыночность цены (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Это подразумевает исследование вопросов:

• о соотношении цен совершенных сделок и рыночной цены на приобретенные товары (работы, услуги);
• об уровне отклонения цены по договору от средневзвешенной рыночной цены в субъекте РФ.

Немаловажное уточнение делает ФАС Московского округа в постановлении от 07.11.2013 № А40-6292/13-115-14: при проверке рыночных цен инспекторы должны рассматривать несколько сопоставимых сделок, а не одну сделку какого-либо предприятия. Безусловно, это придает налоговому контролю и проверке цены больше объективности.

Определение ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-16681/10 прекрасно иллюстрирует случаи, когда налоговый орган оказывается неспособен подкрепить свои претензии к цене сделки надлежащими и убедительными доказательствами.

При проверке рыночных цен суды предписывают инспекторам рассматривать несколько сопоставимых сделок, а не использовать для сравнения одну сделку какой-либо фирмы.

Так, по итогам выездной проверки инспекция доначислила налог на прибыль и НДС, посчитав, что доходы при реализации пяти объектов недвижимости между взаимозависимыми лицами занижены. Между тем контролерам не удалось обосновать рыночную цену, которая бы отличалась от указанной в договорах.

Вдобавок суды отвергли результаты независимой оценочной экспертизы, проведенной по инициативе инспекции.

Во-первых, оценщик взял за основу выводы, сделанные по результатам другой экспертизы. Во-вторых, в ходе оценки рыночной стоимости объектов недвижимости не были определены их качественные характеристики. Внутренний осмотр оценщики не проводили, изменения внешнего вида объектов и окружающей инфраструктуры не устанавливали. Информацию о состоянии объектов они брали из технических паспортов с неактуальными сведениями.

Уточним: по новым правилам проверить соответствие примененной в сделке цены рыночному показателю с помощью независимой оценки инспекция может только в отношении разовой сделки в случае, когда методы, перечисленные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют этого сделать. При этом разовой сделкой считается та, экономическая суть которой отличается от основной деятельности компании и которая осуществлена единожды (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).

Не стоит сбрасывать со счетов и объективные факторы, которые влияют на рыночные цены. Так, различие между ценой продажи и покупки может объясняться изменением рыночных цен в целом на соответствующем сегменте рынка (постановление ФАС Московского округа от 05.05.2012 № А40-43413/11-90-184). В другом деле московские арбитры прямо указали, что торговля по свободным (нерегулируемым) ценам осуществляется в условиях, когда цена каждые сутки и в течение суток может меняться (постановление ФАС Московского округа от 10.07.2012 № А40-94654/11-91-407).

Взаимозависимость не в счет

Арбитражная практика показывает, что есть и другая сторона взаимозависимости. В некоторых случаях она не влияет на цену. Суды могут закрывать глаза и на возможную взаимозависимость сторон сделки, и на вероятную нерыночность цены. Свои выводы они основывают исключительно на тех доказательствах, которые собрала и представила инспекция. Этого оказывается достаточно для вынесения решения по существу, даже если проверяющие не вникали в вопросы ценообразования по спорным сделкам.

Судебная практика

На основе постановления ФАС Уральского округа от 03.08.2012 № Ф09-6240/12
По мнению суда, инспекция не исследовала вопрос о соотношении цены совершенных обществом сделок и рыночной цены на приобретенные им товары (работы, услуги). То есть не доказала, что есть отклонения от рыночной цены. Поэтому доводы контролеров о получении необоснованной налоговой выгоды суд не принял.
Победе плательщика способствовало еще и то, что суд первой инстанции, вынося решение в пользу инспекции, не устанавливал возможность компании контролировать действия своих контрагентов и влиять на взаимоотношения с ними. Хотя, судя по фабуле дела, претензии налогового органа возникли не на пустом месте.

В некоторых случаях арбитры соглашаются с тем, что плательщик и контрагент взаимозависимы. В то же время заключают, что это не повлияло на цену в совершенных ими сделках, а также на результаты хозяйственных операций, оформление документов первичного бухгалтерского учета, добросовестность при возмещении НДС (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2007 № А53-1034/06-С6-22).

Бывает и так, что суд устанавливает взаимозависимость с контрагентами, плательщик это не оспаривает, но заявляет, что в проверенном инспекцией периоде с ними не сотрудничал. Это подтверждают счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения, книги покупок, книги продаж за период. Получается, взаимозависимость вообще не могла повлиять на условия и результаты сделок (постановление ФАС Московского округа от 02.07.2013 № А40-73621/12-91-408).

Следует отметить, что в налоговой практике не утвердился более-менее единый механизм доказывания инспекцией того, что взаимозависимость увела цену от среднерыночного значения.

Взаимозависимость повлияла

Во многих случаях установленный в ходе налоговой проверки факт взаимозависимости все же приводит к обвинению в получении необоснованной налоговой выгоды за счет экономии на уплате налогов со сделок, в которых цена существенно отличается от рыночной. Например, такой вывод инспекции поддержал суд в постановлении ФАС Московского округа от 30.05.2012 № А40-104011/11-99-456. Высшие арбитры согласились с ним (определением от 22.10.2012 № ВАС-13052/12 отказано в передаче дела на пересмотр в порядке надзора).

Предметом данного спора стали договоры купли-продажи нежилых помещений между организациями, генеральным директором в которых было одно лицо. Взаимозависимость сторон повлияла на результаты сделок в сторону уменьшения цены объектов. Налогоплательщик не смог представить доказательства, которые опровергли бы рыночную стоимость, определенную инспекцией на основании идентичных (однородных) объектов в сопоставимых условиях, расположенных в том же районе и имеющих сходные характеристики. Данные независимой оценки оспорить тоже не удалось.

Арбитры «раскрутили» продолжение этой налоговой схемы. Оказалось, что компания-продавец при заключении сделок владела ценной информацией о наличии у покупателя приоритетного права на заключение договора аренды земельного участка, на котором расположены продаваемые объекты недвижимости. После перехода права собственности плательщик взял в аренду помещения, которые ранее принадлежали ему на праве собственности. Он предоставлял их в субаренду тем субарендаторам, которые ранее были его арендаторами.

Три судебные инстанции поддержали позицию налогового органа. Плательщик пытался указать на отсутствие у инспекции оснований для проверки экономической целесообразности совершения сделок. Однако ВАС РФ отметил, что арбитры нижестоящих судов не основывали свои выводы на экономической нецелесообразности сделок. Таким образом, в данном споре факт взаимозависимости сыграл определяющую роль в признании правоты налоговиков.

Напомним, что суд, как и прежде, может признавать лица взаимозависимыми по своей инициативе (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). В связи с этим обратим внимание на постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 № А40-101735/11-90-434 (определением ВАС РФ от 29.01.2013 № ВАС-18531/12 отказано в передаче дела на пересмотр в порядке надзора).

Компания продала физическому лицу квартиру по договору купли-продажи. Она полагала, что между ними нет признаков взаимозависимости, поэтому была спокойна за установленную цену, несмотря на ее явную заниженность. Логика такова: покупатель никогда не работал в компании. И на момент сделки (2009 г.) уже не был сотрудником ООО, которое до декабря 2008 г. являлось одним из учредителей компании. Нет и доказательств родственных отношений между генеральным директором компании и покупателем квартиры.

Налоговый орган в данном споре привлек независимого оценщика и смог не только доказать нерыночность цены, но и установить взаимозависимость сторон сделки. При вынесении решения в пользу инспекции суды исходили из того, что покупатель был сотрудником одного из учредителей компании (ООО) до июля 2006 г. Эта компания состояла на налоговом учете в инспекции до 11 декабря 2008 г., а затем была реорганизована. Следовательно, физическое лицо подчинялось по должностному положению учредителю компании – продавца квартиры.

Псевдозависимость

Специфика заключаемых сделок и особенности их правового регулирования могут натолкнуть проверяющих на ложный вывод о взаимозависимости и нерыночной цене. Взять, к примеру, договор лизинга.

Исходя из положений ст. 2 и 10 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», по договору лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

Сама формулировка говорит о том, что указание лизингополучателя лизингодателю о приобретении недвижимого имущества у конкретного продавца не свидетельствует о согласованности их действий с компанией-продавцом. Однако на такой крючок попалась инспекция в деле, которое рассмотрели московские арбитры (постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 № А40-39711/08-151-138).

Проверяющие указали, что лизингодатель получил необоснованную налоговую выгоду, а цена сделки отклонялась от рыночной, т. к. ее участники взаимозависимы. Должностные лица продавца недвижимости и лизингополучателя состоят в родственных связях, счета сторон сделки открыты в одном банке.

Кассация расставила все точки над «i». Она отметила, что наличие взаимозависимости контрагентов лизингодателя, которые между собой никаких сделок не осуществляли (продавец и лизингополучатель), при отсутствии взаимозависимости лизингодателя с ними не нарушает закон и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Нет взаимозависимости – нет и претензий о нерыночности цены.

Заметим, что у контролеров был шанс выиграть спор, доказав, что родственные отношения учредителя лизингополучателя с учредителем указанного им продавца недвижимости повлияли на финансовый результат сделок, которые лизингодатель заключил с ними. Однако инспекция этого сделать не смогла, поскольку на практике крайне затруднительно выявить такую связь и доказать ее влияние на цену.

Источник: "Налоговые споры"