ПУБЛИКАЦИЯ

10.01.06 Учетная политика как доказательство в суде

Олег Мясников, налоговый юрист, к. ю. н., ООО «ФБК»

Налоговый кодекс построен на императивных нормах, устанавливающих довольно жесткие правила уплаты налогов. Но некоторые статьи сформулированы так, что позволяют компании выбирать наиболее удобный вариант исчисления и уплаты налогов. При этом принятое решение важно закрепить в учетной политике. В ряде случаев это поможет фирме отстоять свою правоту при спорах с налоговыми органами.

Каждая организация должна самостоятельно разработать и утвердить учетную политику для целей налогообложения (ст. 167, 313, 339 НК РФ).

Вместе с тем учетная политика является, пожалуй, единственным документом, в котором предприятие может само определять правила игры в налоговых правоотношениях. Поэтому нужно уделить серьезное внимание разработке ее положений. Компании вправе формировать свою учетную политику, исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности (определение Конституционного Суда РФ от 9 июня 2005 г. № 222-О). Тем самым налоговое законодательство предоставляет предприятиям возможность выбрать один из вариантов учетной политики. Руководитель компании утверждает ее приказом. Затем учетная политика последовательно применяется из года в год.

Избрав конкретный вариант такой политики, каждая фирма лишается возможности использовать другой механизм налогообложения (определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О).

Однако учетную политику все же можно корректировать. Например, если изменилось законодательство, или компания внедрила новые способы ведения учета, или существенно поменялись условия ее деятельности.

Возмещение НДС при экспорте

Налоговый кодекс не устанавливает правила ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации на внутреннем рынке и на экспорт. Поэтому компания должна сама определить порядок ведения раздельного учета и закрепить его в учетной политике. С таким подходом солидарен и Минфин Рос-сии (письмо от 19 августа 2004 г. № 03-04-08/51). Практика показывает, что наличие данного положения в учетной политике помогает фирмам выигрывать судебные тяжбы.

Так, компания продавала товары на внутреннем и на внешнем рынках. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку фирмы и нашла, что организация заплатила НДС не полностью. По мнению инспекторов, компания нарушила методику определения входного НДС, распределив его не по фактическим затратам, приходящимся на производство продукции, а по объему выпущенной готовой продукции. Компания не согласилась с решением инспекторов, обратилась в арбитражный суд и выиграла дело. Фирма одержала победу в этом споре благодаря своей учетной политике. При этом суд отметил, что фирма вполне обоснованно в своей учетной политике установила порядок раздельного учета, указав, что размер налоговых вычетов определяется пропорционально объему выпущенной продукции на экспорт (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 января 2005 г. по делу № А28-5431/2004-323/21).

Международные правила учета и вычет по НДС

Иногда налоговые служащие предъявляют претензии к подразделениям иностранных фирм в связи с тем, что филиалы используют правила учета, которые не противоречат МСФО, но отличаются от российских ПБУ. В частности, инспекторы убеждены, что право на вычет НДС имеют лишь те организации, которые оприходуют приобретенные товары на основании документов, предусмотренных законодательством России.

Так, налоговые инспекторы во время камеральной проверки представительства иностранной компании обнаружили, что у фирмы нет регистров бухгалтерского учета, подтверждающих принятие на учет приобретенного оборудования и материалов. В связи с этим они отказали компании в вычете по НДС. Тогда фирма обратилась в суд. Судьи встали на сторону компании и указали, что филиалы и представительства иностранных организаций в России могут вести бухгалтерский учет, исходя из правил, установленных в стране нахождения головной организации (приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Компания предусмотрела в учетной политике, что бухгалтерский учет будет осуществляться по стандартам US GAAP. Поэтому товары были оприходованы на основе первичных документов, оформленных по международным правилам. Суд признал, что организация подтвердила факт принятия на учет товаров, а значит, вправе получить налоговый вычет (постановление ФАС Поволжского округа от 30 июня 2005 г. по делу № А06-2555У/4-21/04).

Амортизируемое имущество

Напомним, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Если имущество состоит из нескольких частей, имеющих разный срок использования, то каждую из них можно учесть как отдельный объект (п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Судьи придерживаются аналогичного мнения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2003 г. по делу № А42-6402/ 02-С4, постановление ФАС Уральского округа от 25 августа 2003 г. по делу № Ф09-2578/03-АК).

Например, фирма вправе включить в состав текущих расходов стоимость монитора, а не учитывать его вместе с системным блоком. Компания вправе самостоятельно установить срок полезного использования для основных средств, не указанных в амортизационных группах (п. 5 ст. 258 НК РФ). Для этого она может руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей (постановление ФАС Уральского округа от 25 августа 2003 г. по делу № Ф09-2578/03-АК).

Поэтому в учетной политике целесообразно прописать такое условие: «При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств, состоящего из нескольких частей с разными сроками полезного использования, каждая из его частей учитывается как отдельный объект». Благодаря этому имущество с меньшим сроком использования будет амортизироваться быстрее.

Кстати, при разделении одного составного объекта на части может оказаться, что стоимость отдельных предметов окажется 10 000 рублей или меньше. А такие объекты надо списывать сразу на текущие расходы. На это указывают и суды, в частности ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11 февраля 2005 г. по делу № А56-19574/04.

Дебиторская задолженность

В учетной политике следует предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам. Это позволит учесть не погашенную вовремя задолженность в составе внереализационных расходов, уменьшая базу по налогу на прибыль (ст. 265, 266 НК РФ).

Так, налоговая инспекция решила доначислить фирме налог на прибыль. Причина в том, что сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам у компании была меньше остатка данного резерва предыдущего налогового периода. По мнению инспекторов, возникшая разница должна включаться в состав внереализационных доходов текущего периода на основании пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса. Компания обжаловала решение чиновников в суде.

Суд признал, что налогоплательщик не обязан переносить сумму резерва на следующий период, поскольку у фирмы это определено в учетной политике. Значит, положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса на нее не распространяются (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. по делу № А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1).

Есть и другие примеры в судебной практике, подтверждающие то, что фирма может создавать резервы по сомнительным долгам (постановления ФАС Московского округа от 20–21 июля 2005 г. по делу № А40/6628-05, ФАС Уральского округа от 17 августа 2005 г. по делу № Ф09-3508/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2005 г. по делу № А66-11319/2004).

Специальные режимы

Некоторые фирмы осуществляют два вида деятельности: по обычной системе налогообложения и подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход. В этой ситуации следует организовать их раздельный учет и закрепить его в учетной политике предприятия. Это связано с тем, что налоговое законодательство не устанавливает способы раздельного учета НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым ЕНВД. Учетная политика, содержащая методику раздельного учета НДС, выступает весомым аргументом в спорах с налоговиками.

Так, компания представила в налоговую инспекцию декларацию по НДС, заявив налоговые вычеты. По итогам камеральной проверки инспекторы решили, что фирма не имеет права на налоговые вычеты. Проверяющие указали, что компания осуществляет два вида деятельности: по общей системе налогообложения, являясь плательщиком НДС, и уплачивает ЕНВД, не являясь в этой части плательщиком НДС. В результате проверяющие доначислили предприятию НДС и насчитали пени со штрафом, сделав вывод об отсутствии раздельного учета на основании книги покупок, книги продаж и счетов-фактур. При этом налоговики не приняли во внимание приказ об учетной политике.

Организация обжаловала эти действия в суде и выиграла дело. В доказательство фирма представила учетную политику, где был предусмотрен способ раздельного учета входного НДС и распределения. Арбитражный суд, опираясь на положения учетной политики, принял решение в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 17 февраля 2005 г. по делу № А72-6539/04-8/626).

Таким образом, приведенные судебные решения убедительно свидетельствуют о том, что учетная политика является важным доводом в спорах организаций с налоговыми органами. А в ряде случаев этот документ оказывается решающим доказательством правомерности действий налогоплательщика.

эксперт номера

Владимир Мещеряков, глава экспертной коллегии журнала «Практическая бухгалтерия», руководитель авторского коллектива книги «Годовой отчет-2005»

Не забудьте поправить учетную политику

В связи с поправками в Налоговом кодексе я советую фирмам поменять в учетной политике следующие положения, связанные с налогом на прибыль.

Так, торговые фирмы могут по-другому сформировать фактическую себестоимость товаров. Ведь теперь статья 320 Налогового кодекса разрешает компаниям самостоятельно определять, какие затраты включать в стоимость приобретенных товаров, а какие нет. Для производственных фирм важно, что они теперь могут самостоятельно определять перечень прямых затрат (ст. 318 НК РФ). Это тоже необходимо учесть в политике.

Кстати, вы можете часть прямых расходов отнести к косвенным. Тем самым снизится себестоимость «незавершенки» и готовой продукции. Также компании могут установить в учетной политике новый, удобный для них порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство. Однако если фирмы решили внести перечисленные выше корректировки в учетную политику, то они должны придерживаться этих положений в течение двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Кроме того, в будущем году изменится способ начисления налога на добавленную стоимость: вместо двух методов будет лишь один.

Поэтому я предлагаю вам исключить из учетной политики положение об избранном способе начисления этого налога как лишнее и бесполезное.

Учетная политика поможет фирме выиграть в судe

Игорь Рекец, директор департамента налогов и правового сопровождения консалтинговой группы «Родичев и партнеры»:

«Грамотная подготовка и использование приказа об учетной политике помогает компаниям успешно отстаивать свою позицию в налоговых спорах.

В арбитражном процессе приказ об учетной политике организации выступает как письменное доказательство (ст. 75 АПК РФ). На основании представляемой в качестве доказательства учетной политики суды часто решают споры в пользу организаций.

На рассмотрение арбитражного дела нужно предъявить заверенную копию приказа (либо выписку из него), а на судебном заседании – оригинал. Если компания не представила приказ об учетной политике в инспекцию на этапе проверки, то она вправе показать его в арбитражном суде (постановление ФАС Московского округа от 22 сентября 2005 г. по делу № КА-А41/9096-05). Но если фирма не представит данное доказательство в суд первой инстанции, то она лишится права ссылаться на него в апелляционной и кассационной инстанциях».

«Налоговая учетная политика принципиально изменится...»

Мария Кузнецова, начальник консультационной службы аудиторской компании «Horwath МКПЦН»

Учетная политика может стать важным аргументом в споре с налоговой инспекцией. Чтобы действительно помочь фирме отстоять свою позицию, такая политика должна быть сформирована с учетом ряда особенностей. О них рассказала начальник консультационной службы аудиторской компании «Horwath МКПЦН» Мария Кузнецова.

– Наступает новый отчетный год. Время формировать учетную политику. На какие моменты следует обратить внимание при ее написании?

– Нужно сказать, что в отношении учетной политики, применяемой в целях бухгалтерского учета, принципиальных изменений не произошло.

Действующие стандарты бухгалтерского учета не требуют принимать каждый год новую учетную политику, она должна быть относительно постоянной. Но, безусловно, жизнь течет, предприятия и их деятельность развиваются, поэтому у компании может появиться потребность в изменении учетной политики. Для этого достаточно откорректировать существующую учетную политику.

При утверждении учетной политики нужно не забыть и про рабочий план счетов. Он должен обеспечить нужную степень детализации информации. Это позволит пользователям принять правильные решения.

– А как обстоят дела с налоговой учетной политикой?

– Вот как раз принципиальные решения необходимо будет принимать относительно налоговой учетной политики. Причем этот вопрос стоит остро именно сегодня. И даже в отношении политики 2005 года. Речь идет об изменениях в составе прямых расходов, которые в соответствии с Законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ действуют с 1 января текущего года. Сегодня бухгалтеров и финансистов волнует именно этот вопрос, он тесно связан с формированием учетной политики на 2006 год, поскольку отныне она принимается как минимум на два года (по крайней мере для целей исчисления налога на прибыль).

– Вы говорите об изменениях именно в учетной политике 2005 года. Но ведь 2005 год уже истекает?

– Да, вот такое противоречие. Если компания оставит «старый» состав прямых расходов (ст. 318 НК РФ), то из буквального толкования норм налогового законодательства получается, что тот же состав прямых расходов останется и в 2006 году. Однако большинство налогоплательщиков считают прямые расходы в 2005 году в прежнем порядке, действовавшем до внесения изменений в главу 25 Налогового кодекса, а с 2006 года хотели бы изменить состав прямых расходов.

По этому поводу Минфин России уже высказал свое мнение в письме от 21 октября 2005 г. № 03-03-02/117. Сотрудники финансового ведомства указали, что если налогоплательщик принимает решение о неизменности учетной политики в текущем году, то он может учесть нормы Закона № 58-ФЗ, начиная с налогового периода 2006 года.

Такой подход оптимален для компаний и позволяет изменить учетную политику, которая будет действовать в 2006–2007 годах.