09.11.09 Налоговая с милицией обещала прийти...

Автор: А. Б. Сухов /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/

Как известно, предприниматели вынуждены постоянно опасаться того, что в отношении их может быть проведена какая-нибудь проверка. Тем, кто занимается своим делом добросовестно и старается соблюдать законодательные нормы, беспокоиться вроде бы не о чем. Хотя общеизвестно и то, что даже самый исполнительный налогоплательщик может столкнуться с противоречиями и недомолвками, имеющимися почти в каждом нормативном акте.

Так что проверок опасаются все, и едва ли не в наибольшей степени налоговых проверок, ведь редко какая из них обходится без наказаний. Причем налоговики могут обратиться за помощью к органам внутренних дел (далее – ОВД), и пережить такую проверку спокойно вряд ли удастся.

Разумеется, порядок совместных проверок регламентирован. До последнего времени для этой цели предназначался Приказ МВД России № 76, МНС России № АС-3-06/37 от 22.01.2004 (далее – Приказ № 76/АС-3-6/37). Но с момента его появления кое что в нем устарело, были внесены изменения в Налоговый кодекс, Закон о милиции  и другие нормативные акты. Поэтому вместо него принят Приказ МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» (далее – Приказ о взаимодействии). Он опубликован в «Российской газете» 16.09.2009 и вступил в силу с 27.09.2009.

Налоговая руководит, милиция помогает

Приказом о взаимодействии утверждены три инструкции, оформленные в виде приложений. Приложение 1 – Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок (далее – Инструкция № 1). Она касается как налогоплательщиков, плательщиков сборов, так и налоговых агентов.

Данная инструкция говорит о том, что совместные выездные налоговые проверки проводятся в соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ и п. 33 ст. 11 Закона о милиции. Именно эти пункты должны быть указаны в направлении на совместную проверку. Целью ее может быть исключительно выявление и пресечение каких либо конкретных нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 2 и 3 Инструкции № 1). При этом организаторами проверки являются налоговые органы, а органы внутренних дел лишь участвуют в ней.

Логично, что руководителем такой совместной проверяющей группы назначается сотрудник налогового органа. Правда, определенное указание на это появилось в п. 5 Инструкции № 1 только теперь; в Приказе № 76/АС-3-6/37 оно отсутствовало. Соответствующее решение принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, как и решение об изменении состава группы уже в ходе начавшейся проверки.

Согласно Приказу № 76/АС-3-6/37 решение оформлялось в соответствии с Порядком назначения выездных налоговых проверок, утвержденным Приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318. Однако данный документ был отменен . Связано это с тем, что за прошедший с момента его выхода период внесены существенные изменения в статьи Налогового кодекса, регламентирующие проведение налоговых проверок. Поэтому в настоящее время решение о проведении совместной выездной налоговой проверки оформляется в соответствии со ст. 89 НК РФ, на что в п. 6 Инструкции № 1 теперь указано особо.

В частности, такое решение должно иметь форму, утвержденную Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@. Заметим, что в ней предусмотрено, в числе прочего, перечисление участвующих в проверке сотрудников ОВД.

Дополнительное привлечение работников ОВД к уже начавшейся совместной проверке должно быть оформлено на специальном бланке, утвержденном ФНС.

А вот упомянутое нами решение о дополнительном привлечении работников органов внутренних дел к уже начавшейся проверке должно быть оформлено на специальном бланке, образец которого поручено утвердить ФНС. Мы не имеем сведений, что налоговая служба выполнила это задание. Но тогда получается, что, пока она этого не сделает, соблюсти данную процедуру, то есть подключить к начавшейся выездной налоговой проверке дополнительно работников ОВД, невозможно. А ведь Приказ о взаимодействии уже вступил в силу.

В Постановлении ФАС ЗСО от 14.04.2008 № Ф04-2275/2008
(3239 А27-15) судом признан незаконным сбор доказательств, осуществленных сотрудниками милиции, не участвовавшими в проведении налоговой проверки. Дело в том, что данные сотрудники ОВД не включались в состав проверяющей группы для участия в выездной налоговой проверке, поэтому принимать в ней участие в качестве проверяющих не могли.

ФАС МО в подобной ситуации отметил, что суды низших инстанций со ссылкой на ст. 31, 90, 128 НК РФ, ст. 64 АПК РФ, руководствуясь правовой позицией, изложенной в Определении КС РФ от 04.02.1999 № 18 О, согласно которой оперативно-разыскная деятельность и проводимые в ходе ее осуществления соответствующие оперативно-разыскные мероприятия не подменяют процессуальные действия, осуществляемые при проведении дознания и предварительного следствия, сделали правильный вывод, что протоколы опроса в качестве свидетелей не могут являться доказательствами по такому делу. Поскольку сотрудники ОВД, получившие объяснения от руководителей фирм-контрагентов заявителя, не были включены в состав проверяющих выездной налоговой проверки, они не имели полномочий проводить опрос данных свидетелей в порядке ст. 90 НК РФ (Постановление от 21.04.2009 № КА-А40/2538-09).

Поэтому суд не принял во внимание ссылки инспекторов на то, что предусмотренный гл. 7 АПК РФ перечень видов доказательств не является исчерпывающим и согласно ч. 1 ст. 89 АПК иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, а также на то, что налогоплательщиком о фальсификации доказательств в порядке ст. 161 АПК РФ не заявлялось.

В Постановлении ФАС СЗО от 04.06.2009 № А52-1020/2008  арбитры указали, что протокол допроса свидетеля при проведении выездной налоговой проверки, сведения из которого используются налоговой инспекцией в качестве доказательства, должен соответствовать ст. 90 НК РФ, а поскольку допросы в нарушение данной статьи Налогового кодекса проведены без участия должностного лица налогового органа, то такие доказательства по делу являются недопустимыми.

В то же время запрос налогового органа об участии сотрудников ОВД в выездной (повторной выездной) налоговой проверке может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения по форме, приведенной в приложении к Инструкции № 1. Это необходимое условие для участия сотрудников ОВД в проверках (п. 7, 8 Инструкции № 1).

Основанием для направления запроса может быть наличие у налоговиков данных, которые свидетельствуют о нарушениях налогового законодательства и проверка которых нуждается в участии со-трудников ОВД. Другое основание предусмотрено п. 2 ст. 36 НК РФ. Там сказано, что при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом к полномочиям налоговых органов, ОВД обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Логично, что в таком случае при назначении проверки в ней примут участие сотрудники ОВД. Отметим, что в запросе налоговиков при этом, в частности, должна быть указана предполагаемая дата начала проведения проверки. Приказ № 76/АС-3-6/37 предусматривал обозначение предполагаемого срока проведения проверки.

Следует учитывать мнение ФАС МО, изложенное в Постановлении от 24.05.2006 № КА-А40/4093-06, согласно которому информация об основаниях привлечения сотрудников органов внутренних дел к участию в выездной налоговой проверке относится к информации ограниченного доступа, что вытекает из Приказа МНС России от 03.03.2003 № БГ-3-28/96 «Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов». В данном случае неприменим Указ Президента РФ от 06.03.1997 № 188 «Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера». То есть законодательством не предусмотрено предоставление налогоплательщику информации об основаниях вынесения налоговым органом решения, в данном случае о привлечении к проверке сотрудников ОВД.

Сотрудники ОВД могут быть привлечены в качестве специали-стов по конкретным вопросам. В отличие от Приказа № 76/АС-3-6/37 в Инструкции № 1 поясняется, что это должны быть специалисты по выемке документов, проведению исследований, опросам, осмотру помещений и т. д. Привлекаются сотрудники ОВД также для защиты налоговиков в ходе проверки, если есть угроза их жизни и здоровью.
Проводимые сотрудниками ОВД в рамках совместной проверки мероприятия не должны иметь самостоятельный характер.

Самостоятельность предусматривается только при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках компетенции каждого проверяющего при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий (см. Постановление ФАС ЦО от 02.12.2008 № А36-2221/2007).

В срок не позднее пяти дней ОВД должны ответить налоговикам на запрос, сообщив данные о направляемых сотрудниках. Однако они могут и отказать в их направлении, если в запросе нет фактов о возможных нарушениях или если есть сомнения в том, что сотрудники ОВД для конкретной проверки вообще необходимы (п. 9 Инструкции № 1).

Приказом № 76/АС-3-6/37 предусматривалось, что непосредственно перед началом совместной проверки проводится рабочее совещание с участием налоговиков и привлеченных сотрудников ОВД. Пункт 10 Инструкции № 1 требует, чтобы такое совещание проводилось и перед внесением изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки.

Проверяющие должны собрать доказательства выявленных нарушений (п. 14 Инструкции № 1). В частности, истребуются необходимые документы (в Приказе № 76/АС-3-6/37 речь шла об истребовании лишь недостающих документов, с предъявленных достаточно было снять копии), производятся выемка документов и предметов, в том числе электронных носителей информации, допросы свидетелей. Также вместо встречной проверки теперь истребуются документы (информация) у контрагентов и иных лиц, располагающих сведениями о деятельности проверяемого лица. Данная подмена ясна: понятие встречной проверки сейчас в Налоговом кодексе отсутствует (ст. 87 и 93.1).

Кроме того, теперь к материалам совместной налоговой провер-ки можно приобщить документы, информацию, а также иные мате-риалы, предоставленные ОВД (п. 14 Инструкции № 1).

В Инструкции № 1 отсутствует раздел «Начало и основные этапы проведения выездной налоговой проверки». Объясним это тем, что соответствующие положения теперь имеются в Налоговом кодексе.

Особенность акта совместной выездной налоговой проверки заключается в том, что в нем ставят подписи и привлекавшиеся сотрудники ОВД. В соответствующий орган внутренних дел направляется третий экземпляр этого акта. Отметим, что данное правило, как и другие, связанные с оформлением и реализацией результатов проверки, не касается сотрудников ОВД, привлеченных в качестве специалистов или с целью обеспечения мер безопасности (п. 16, 17 Инструкции № 1). Здесь же дополнено, что если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняется от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, который направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

Если проверяемый представил возражения по акту, документы, подтверждающие обоснованность возражений, их копии в трехдневный срок также направляются налоговиками в орган внутренних дел, из которого направлялись сотрудники. Туда же и в тот же срок с момента вступления в силу направляется копия решения по результатам рассмотрения материалов проверки (п. 18, 19 Инструкции № 1).

Если в ходе проверки выявляются административные правонарушения, как налоговые органы, так и ОВД возбуждают дело и осуществляют производство в соответствии с КоАП РФ, но только в пределах своей компетенции (ст. 23.3 и 23.5). После вынесения постановления в течение трех дней его копия направляется налоговым органом (если он вынес постановление) в соответствующий орган внутренних дел, и наоборот, если авторами постановления стали правоохранители (п. 20, 21 Инструкции № 1).

При этом согласно пп. 1 ч. 7 ст. 24.5 КоАП РФ производство по делу об административном правонарушении прекращается, если по тому же факту совершения противоправных действий возбуждено уголовное дело. О принятии такого решения или об отказе в возбуждении уголовного дела следственным органом сообщается в налоговый орган.

Причем указывается, что сделать это надо незамедлительно. Что означает «незамедлительно» – не поясняется. Можно предположить, что данное уведомление должно быть послано уже в день принятия решения или на следующий день, если такое решение было принято за пределами рабочего времени (п. 22 – 24 Инструкции № 1).

В Приказе № 76/АС-3-6/37 был указан для этого конкретный срок – все те же три дня. В любом случае после получения уведомления о прекращении уголовного дела руководитель (заместитель руководителя) налогового органа отменяет прежнее постановление о прекращении дела об административном нарушении. Срок привлечения к административной ответственности исчисляется со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела (его прекращении).

От органов внутренних дел – налоговикам

Приложение 2 к новому приказу милиции и налоговиков – Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения (далее – Инструкция № 2).

В случае выявления обстоятельств, указанных в названии Инструкции № 2, соответствующие материалы, включая подтверждающие эти обстоятельства документы, направляются в налоговый орган в течение десяти дней. Ссылки на подтверждающие документы и их перечень должны приводиться в сопроводительном письме.

В этой связи упомянем о Постановлении ФАС ВСО от 16.01.2008 № А74-1104/07-03АП-735/07 Ф02-9731/07. В данном случае налоговики получили письмо от ОВД в порядке, определенном Приказом № 76/АС-3-6/37. Но суд установил: из указанного письма не усматривается, что налоговой инспекции были переданы именно те документы, которые положены в основу выводов о нали-чии в действиях предпринимателя признаков состава налогового правонарушения, поскольку имеются расхождения в наименовании документов, а также отсутствует указание на передачу контрольных лент.

Кроме того, налоговой инспекцией не представлены доказательства получения указанных в акте налоговой проверки документов в порядке, предусмотренном Законом о милиции, либо доказательства добровольного представления документов на проверку налогоплательщиком. В итоге суд пришел к выводу об отсутствии в материалах дела надлежащих доказательств совершения предпринимателем налоговых правонарушений, недоказанности налоговой инспекцией правомерности доначисления налогов, пени и налоговых санкций и законности оспариваемого ненормативного правового акта.

В Постановлении ФАС ЗСО от 09.09.2008 № Ф04-4716/2008
(9164 А03-3) отмечается, что в нарушение Приказа № 76/АС-3-6/37 документы контрольной проверки, проведенной сотрудниками ОВД, поступили в налоговый орган в виде копий и без сопроводительного письма начальника либо заместителя начальника данного органа внутренних дел и что подлинниками этих документов налого-вый орган не располагает.

Копии представленных материалов контрольной проверки удостоверены неуполномоченным лицом и в момент, когда мероприятия этой проверки еще не были окончены, что свидетельствует о том, что эти копии не могут считаться надлежащим образом удостоверенными.

При таких обстоятельствах судом сделан вывод о том, что представленные налоговой инспекцией документы (материалы контрольной проверки) не могут являться допустимыми доказательствами.

Обратите внимание:
Пункт 25 ст. 11 Закона о милиции, проведение проверки в соответствии с которым в Приказе № 76/АС-3-6/37 также упоминалось как причина для направления материалов из ОВД в налоговые органы, с 10.01.2009 утратил силу соглас-но Федеральному закону от 26.12.2008 № 293 ФЗ. Напомним, что он регламентировал действия внутренних органов при наличии данных о влекущем уголовную или административную ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность (см., например, Постановление ФАС СКО от 15.10.2008 № Ф08-6179/2008).

В течение десяти дней после получения материалов налоговый орган сообщает в ОВД свое решение: назначить выездную или камеральную налоговую проверку, в какие сроки или отказать в назначении проверки с указанием оснований отказа.

Такой отказ может последовать, если ОВД не представили в своих материалах фактов налоговых правонарушений. В Инструкции № 2 в отличие от Приказа № 76/АС-3-6/37 уточнено, что речь в данном случае идет о документально подтвержденных фактах (см., например, Постановление ФАС ПО от 26.02.2009 № А65-12047/2008).
Не станут налоговики проводить выездную проверку, если в сведениях, представленных ОВД, говорится о периоде, уже проверенном ранее налоговым органом по соответствующим видам налогов или выходящем за рамки исковой давности, то есть свыше трех календарных лет, предшествующих году, в котором может быть вынесено решение о проведении проверки. Аналогично не будет проведена камеральная проверка, если период деятельности организации или физического лица, в котором согласно материалам органа внутренних дел были совершены налоговые правонарушения, выходит за рамки срока проведения камеральной налоговой проверки (п. 5, 6 Инструкции № 2).

К сведению: камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Если ОВД не удовлетворят основания отказа, он может обратиться в вышестоящий налоговый орган с просьбой рассмотреть вопрос об обоснованности отказа.

Заметим, что нередко налогоплательщики протестуют против того, что налоговики используют в решениях по результатам выездной налоговой проверки данные, переданные им ОВД, но полученные не в ходе налоговой проверки, а при производстве по уголовному делу и при осуществлении оперативно-разыскных мероприятий следователями. Но суды поддерживают налоговиков.

Налоговики вправе использовать в решениях по результатам выездной налоговой проверки данные, переданные им ОВД, полученные при производстве по уголовному делу и при осуществлении оперативно-разыскных мероприятий следователями.

Так, в Постановлении ФАС ВВО от 10.08.2009 № А29-7385/2008 судьи нашли такой порядок соответствующим Приказу № 76/АС-3-6/37. В силу п. 4 ст. 11 Закона о милиции и ст. 6 Закона об оперативно-розыскной деятельности  сотрудники ОВД могут получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и их копии, исследовать предметы и документы, обследовать помещения, здания, сооружения, участки местности, транспортные средства. В рассматриваемом случае исследованные инспекцией в рамках выездной налоговой проверки документы и сведения получены по официальным запросам налогового органа от Управления по налоговым преступлениям МВД. Данные документы получены сотрудниками ОВД в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-разыскной деятельности, а также уголовно-процессуального законодательства, то есть законно (см. также постановления ФАС ВСО от 01.12.2008 № А19-6962/08-30 Ф02-5844/08, ФАС УО от 18.12.2007 № Ф09-10588/07 С3).

Налоговики обнаружили преступление