09.07.12 Бабка за дедку, дедка за репку, или “Косвенная взаимозависимость”
Автор: Ровинский Максим
Последовательность действий в определении доли
косвенного участия одной организации в другой не всегда
одинакова. Вопрос о необходимости последнего шага
решается в зависимости от условий задачи.
<…>
В соответствии с п. 3 ст. 105.2 Кодекса долей косвенного
участия одной организации в другой организации
признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной
организации в другой организации через прямое участие
каждой предыдущей организации в каждой последующей
организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей
организации в каждой последующей организации
соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной
организации в другой организации через участие каждой
предыдущей организации в каждой последующей организации
всех последовательностей.
При этом суммирование произведений долей прямого участия
осуществляется в случае, когда определено несколько
независимых последовательностей участия одной
организации в другой организации через прямое участие
каждой предыдущей организации в каждой последующей
организации.
Слово эксперту
Максим Ровинский,
адвокат МКА «Юридическая фирма “ЮСТ”», руководитель
практики налогового и таможенного права
Правила
определения долей участия одной организации в другой
(или физического лица в организации) установлены в ст.
105.2 НК РФ. На основании п. 1 ст. 105.2 НК РФ доля
участия одной организации в другой определяется в виде
суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного
участия одной компании в другой.
При этом долей прямого участия одной организации в
другой признается непосредственно принадлежащая одной
организации доля голосующих акций другой организации или
непосредственно принадлежащая одной организации доля в
уставном (складочном) капитале (фонде) другой
организации, а в случае невозможности определения таких
долей – непосредственно принадлежащая одной организации
доля, определяемая пропорционально количеству участников
в другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).
Порядку расчета доли косвенного участия одной
организации в другой посвящен п. 3 указанной нормы.
Представим его в виде пошагового алгоритма.
Пошаговый алгоритм
Шаг 1.
Определяем все последовательности участия одной
организации в другой через прямое участие каждой
предыдущей организации в каждой последующей организации
соответствующей последовательности. Иными словами, мы
должны выявить такие последовательности и определить их
количество.
Шаг 2. Определяем доли прямого участия каждой предыдущей
организации в каждой последующей организации
соответствующей последовательности.
Шаг 3. Перемножаем доли прямого участия одной
организации в другой через участие каждой предыдущей
организации в каждой последующей организации всех
последовательностей.
Шаг 4. Суммируем получившиеся произведения, если при
Шаге 1 выявлено более одной последовательности.
Эти же шаги применяются также при определении доли участия физического лица в организации (п. 5 ст. 105.2 НК РФ) с той, разумеется, поправкой, что только физическое лицо может участвовать в организации, но не наоборот. Рассмотрим на примере, как определять долю участия.
Пример 1
Физическое лицо (А.А. Петров) единолично владеет ООО
“Альфа”, которому принадлежит 30% голосующих акций ЗАО
“Бета” и 35% голосующих акций ЗАО “Гамма”. Причем две
последние упомянутые компании, в свою очередь, владеют
долями в уставном капитале ООО “Дельта” (20 и 40%
соответственно). Кроме того, А.А. Петров напрямую
владеет 5-процентной долей уставного капитала ООО
“Дельта” (см. схему 1).
Среди этих компаний взаимозависимыми признаются:
• ООО “Альфа” и ЗАО “Бета”;
• ООО “Альфа” и ЗАО “Гамма”.
Это объясняется тем, что ООО “Альфа” прямо участвует в
организациях “Бета” и “Гамма” с долей более 25% (подп. 1
п. 2 ст. 105.1 НК РФ). По тому же основанию
взаимозависимыми являются ЗАО “Гамма” и ООО “Дельта”.
ЗАО “Бета” и ЗАО “Гамма” также признаются
взаимозависимыми, т. к. ООО “Альфа” прямо участвует в
них долей более 25% (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Что касается доли косвенного участия ООО “Альфа” в ООО
“Дельта”, то она равна 20% (30% × 20% + 35% × 40%).
Следовательно, ООО “Альфа” и ООО “Дельта” не могут быть
признаны взаимозависимыми лицами по критерию участия
одной организации в другой.
Наконец, А.А. Петров является взаимозависимым:
• с ООО “Альфа” (доля прямого участия 100%);
• с ЗАО “Бета” (доля косвенного участия 30% (100% ×
30%));
• с ЗАО “Гамма” (доля косвенного участия 35% (100% ×
35%)).
Однако физическое лицо и ООО “Дельта” не являются
взаимозависимыми лицами по критерию участия. Ведь сумма
долей прямого и косвенного участия физического лица в
ООО “Дельта” составляет 25%, т. е. не превышает 25%
(доля прямого участия в размере 5% плюс доля косвенного
участия в размере 20% (100% × 30% × 20% + 100% × 35% ×
40%)).
Отметим, что, определяя доли косвенного участия ООО
“Альфа” и А. А. Петрова в ООО “Дельта”, мы выполнили все
четыре шага:
1) выявили две последовательности участия;
2) определили доли прямого участия “внутри” каждой из
выявленных последовательностей;
3) перемножили указанные доли прямого участия “внутри”
каждой выявленной последовательности;
4) суммировали два полученных произведения.
В письме Минфина России от 23.04.2012 № 03-01-18/3-51
как раз указано, в каком случае применять шаг 4.
Суммировать произведения долей нужно, только если
“определено несколько независимых последовательностей
участия одной организации в другой организации через
прямое участие каждой предыдущей организации в каждой
последующей организации”.
Логика совершенно верна. Только в такой ситуации имеет
смысл и необходимо суммировать “произведения долей
прямого участия одной организации в другой организации
через участие каждой предыдущей организации в каждой
последующей организации всех последовательностей”.
Причем для определения “совокупной” доли участия А.А.
Петрова в ООО “Дельта” пришлось сделать еще один шаг, а
именно сложить долю прямого участия (5%) с долей
косвенного участия (20%).
Если же последовательность участия выглядит так, как
показано в схеме 2, то суммировать произведение долей
неверно.
Причем как с точки зрения грамматического прочтения
нормы, так и с точки зрения математики. Поясним на
примере 2.
Пример 2
НЕВЕРНО: Доля косвенного участия ООО “Альфа” в ООО
“Дельта” равна 29,07%
(35% × 57% + 57% × 16%).
ВЕРНО: Доля косвенного участия ООО “Альфа” в ООО
“Дельта” равна 3,192%
(35% × 57% × 16%).
При
применении неверного подхода получается, что доля
косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта” больше,
чем доля прямого участия ООО “Гамма” в ООО “Дельта”. Но
это невозможно, т. к. ООО “Альфа” напрямую владеет ООО
“Бета” только в определенной доле и вовсе не владеет
напрямую ООО “Гамма” и ООО “Дельта”.
Более того, такая методика расчета при определенных
фактических обстоятельствах (например, при длинной
цепочке владения или при больших долях прямого владения)
давала бы более 100% косвенного участия. А это
невозможно ни с юридической, ни с математической точки
зрения.
Отметим, что ранее порядок определения доли участия был
установлен в подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Но он касался
только организаций, а кроме того, не предписывал
суммировать произведения всех последовательностей, как
того требует новая норма. Второе обстоятельство
приводило к вопросу о том, как установить долю
косвенного участия в ситуации, когда лицо владеет
организацией не через одну, а через две и более
последовательности участия. Теперь эта правовая
неопределенность устранена.
В заключение напомним, что, как и ранее, суд может
учесть влияние одного лица на другое и признать их
взаимозависимыми по иным основаниям (пп. 1, 7 ст. 105.1
НК РФ). Этому правилу корреспондирует положение п. 4 ст.
105.2 НК РФ, согласно которому дополнительные
обстоятельства при определении доли участия одной
организации в другой организации или физического лица в
организации учитываются в судебном порядке.
Источник: Журнал «Налоговые споры» №7_2012
