|
Редко какой
компании не приходилось «пожить» в арендованном офисе. Помимо затрат по
найму у арендаторов часто возникает и множество других расходов. При
этом бухгалтеру не всегда ясно, какие из них можно учесть при расчете
налога на прибыль, а какие — нет. Давайте разберемся. Рассматривать
особенности бухгалтерского учета и налогообложения расходов по аренде
будем в свете наиболее интересных разъяснений Минфина и ФНС.
Арендные
платежи
На основании
статьи 651 Гражданского кодекса договор аренды должен быть составлен в
письменном виде. Кроме того, если такой контракт заключается на срок не
менее года, то он подлежит госрегистрации. Нередко возникает следующая
ситуация. Фирма подает документы на госрегистрацию контракта. При этом
она уже фактически снимает помещение и соответственно перечисляет
арендную плату. Сможет ли она включить в налоговую себестоимость затраты
по аренде помещения, если договор еще не зарегистрирован? Ответил на
этот вопрос Минфин России в письме от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3.
Финансовое ведомство пояснило, что в таком случае уменьшить облагаемую
прибыль на сумму арендных платежей можно. Но при условии, что в договоре
есть указание на то, что его «условия распространены на период с момента
передачи объекта аренды потенциальному арендатору». По такому документу
арендную плату можно включить в себестоимость независимо от того, прошел
он госрегистрацию или нет. Главное, чтобы выполнялись два условия:
имущество было передано арендатору и договор направлен на госрегистрацию.
Несколько
слов о документальном подтверждении расходов по аренде помещений. Прежде
всего арендатор должен иметь в наличии договор аренды, акт
приемки-передачи арендованного имущества. Долгое время к списку
обязательных документов, подтверждающих арендные расходы, Минфин относил
ежемесячные акты об оказании услуг (письма от 24.06.2005 №
03-05-01-04/205, от 07.06.2006 № 03-03-04/1/505). Однако в конце
прошлого года позиция финансового ведомства кардинально изменилась. Так,
в письме от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742 Минфин России подчеркнул, что
составлять такие акты не нужно. Исключением является лишь тот случай,
когда обязанность их оформлять прописана в самом договоре аренды.
Расходы на
«коммуналку»
Порядок
налогообложения расходов на коммунальные услуги зависит от того,
включена стоимость таких затрат в сумму арендной платы или нет.
Если
коммунальные платежи включены в аренду, то сложностей не возникнет.
Сумму арендной платы (включая «коммуналку») арендатор сможет учесть при
расчете налога на прибыль.
При втором
варианте арендатор перечисляет коммунальные платежи отдельно от арендной
платы. Причем деньги платятся арендатору. А он в свою очередь их
перечисляет коммунальным службам. Здесь вопрос по поводу включения
«коммуналки» в расходы остается открытым. Как отмечает Минфин России в
письме от 19.01.2006 № 03-03-04/1/43, арендатор может включить данные
расходы в состав прочих. Но при этом у него обязательно должны быть в
наличии документы, которые подтверждают эти затраты. Например,
перевыставленные арендодателем на имя арендатора счета по оплате
«коммуналки». В то же время налоговое ведомство считает, что учитывать
коммунальные платежи в расходах «съемщик» не вправе. Поскольку прямые
договоры с поставщиками данных услуг заключены собственником имущества,
а не арендатором. Об этом сказано, например, в письме Управления ФНС
России по Московской области от 03.02.2005 № 21-27/28632. Еще одна
неясность при данном варианте расчетов за «коммуналку» связана с НДС.
Поскольку арендатор не получит от поставщика коммунальной услуги
счет-фактуру, то соответственно и принять к вычету налог с ее стоимости
он не сможет. Данный вывод содержится в письме Минфина России от
24.03.2007 № 03-07-15/39. Аналогичной позиции финансовое ведомство
придерживалось и ранее. Так, в письме от 03.03.2006 № 03-04-15/52 Минфин
России указал, что, когда арендатор компенсирует арендодателю расходы по
оплате коммунальных услуг (в частности, электроэнергии), счет-фактуру
собственник выставлять не должен. В свою очередь «съемщик», не имея
счета по потребленной им электроэнергии, право на вычет НДС не получает.
Расходы на
ремонт
По общим
правилам капитальный ремонт арендованного помещения должен производить
арендодатель. Арендатор же обязан поддерживать имущество в исправном
состоянии и проводить его текущий ремонт (ст. 616 ГК РФ). При этом
Гражданский кодекс разрешает перераспределить данные обязанности между
сторонами и предусмотреть иной порядок непосредственно в договоре.
Например, в контракте может быть прописано, что арендатор обязан за свой
счет проводить текущий и капитальный ремонт имущества. В таком случае
при расчете налога на прибыль он сможет учесть все «ремонтные» затраты.
Кроме того, независимо от суммы расходов списать их можно единовременно,
включив в состав прочих расходов, и в том периоде, когда они возникли.
Причем неважно, текущий был ремонт, средний или капитальный. Не имеет
значения и способ его проведения: собственными силами или при помощи
подрядчика. Так разъяснили специалисты Минфина России в письме от
03.11.2006 № 03-03-04/1/718. При этом финансисты напомнили, что если
ремонт предстоит «особо дорогой и сложный», то арендатор может создать в
налоговом учете резерв для равномерного учета подобных затрат (ст. 324
НК РФ). Однако следует иметь в виду, что это его право, а не
обязанность.
Производим
улучшения: отделимые...
В некоторых
случаях арендатор совершенствует имущество арендодателя. Произведенные
арендатором отделимые улучшения являются его собственностью, если иное
не предусмотрено договором (п. 1 ст. 623 ГК РФ). По соглашению сторон
такие улучшения могут быть переданы арендодателю с возмещением их
стоимости либо безвозмездно. Затраты арендатора, связанные с отделимыми
улучшениями, по окончании работ формируют в его учете стоимость
отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных
средств»*). По этому объекту начисляют амортизацию (п. 17 ПБУ 6/01).
...и
неотделимые
Неотделимые
улучшения арендованного имущества признаются собственностью арендодателя
и переходят к нему по окончании срока аренды. До окончания срока
договора аренды начислять амортизацию на улучшения обязан арендатор.
Ведь они будут учитываться у него на балансе. Арендатор должен отразить
стоимость неотделимых улучшений на счете 01 «Основные средства».
Амортизацию по ним начисляют до тех пор, пока право собственности на это
имущество не перейдет к арендодателю.
После
окончания договора аренды стороны должны подписать акт о приеме-передаче
объекта основных средств. В нем указывают балансовую стоимость
неотделимых улучшений. С данного момента они будут приняты на баланс
арендодателем. Значит, уже со следующего месяца он и начнет начислять
амортизацию по ним. При этом в налоговом учете обязанность начислять
амортизацию перейдет к арендодателю только при условии, что он выплатит
арендатору компенсацию за улучшения.
Рассмотрим
более подробно ситуацию, когда арендодатель не компенсирует «съемщику»
стоимость капвложений. В этом случае у арендодателя не будет оснований
для начисления по ним амортизации. Так говорится в письме Минфина России
от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334. В то же время арендатор вправе
амортизировать стоимость улучшений. Причем делать это он может только в
течение срока действия договора аренды. Если же срок полезного
использования арендованного объекта больше срока контракта, часть
стоимости капвложений не будет самортизирована. То есть
организация-арендатор не сможет учесть часть расходов на неотделимые
улучшения. По окончании срока договора аренды арендатор должен
прекратить начисление амортизации. Если же контракт будет пролонгирован,
«съемщик» сможет амортизацию начислять и далее (письмо Минфина России от
02.03.2007 № 03-03-06/1/143).
Эксперт «НА»
Е.Н. Тарасова
* Утверждено
приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Машина времени для НДС |
