09.07.07 Работа по предоплате: управляем налогами

Е. Амаргорова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

По существу, и аванс, и задаток являются способами предоплаты по сделке. Однако их схожесть весьма обманчива. В отличие от аванса, задаток не только выступает своего рода гарантом исполнения обязательств сторонами договора, но и дает возможность «поиграть» со сроками уплаты налогов.

Финансирование контрагента при помощи задатка – альтернатива предоплате. Выбирая между задатком и авансом, нужно учитывать возможные гражданско-правовые и налоговые последствия неисполнения договора.

Функциональная диагностика предоплаты

Отношения с контрагентом, касающиеся задатка, регулируются Гражданским кодексом. В соответствии с ним задатком признается денежная сумма, которая выдается одной из сторон договора в счет причитающихся с нее платежей другой стороне, служит доказательством заключения договора, обеспечивает его исполнение (ст. 329 и 328 ГК). Таким образом получается, что задаток выполняет одновременно три функции – платежную, удостоверяющую и обеспечительную.

Итак, подобно предоплате (авансу), задаток вносится в счет предстоящего платежа. При этом предварительная оплата также регулируется Гражданским кодексом, в соответствии с которым таковой считается полная или частичная оплата товара, поступившая от покупателя до передачи товара продавцом (ст. 487 ГК).

Основное отличие задатка от аванса в его обеспечительной функции, ведь он выступает в качестве инструмента принуждения сторон к исполнению договорных обязательств (ст. 381 ГК). И если обычный аванс возвращается плательщику, если, например,  одна их сторон договоренности пожелает прекратить исполнение сделки, то в случае с задатком вернуть деньги будет достаточно сложно: либо при прекращении обязательства еще до начала его исполнения по соглашению сторон, либо вследствие невозможности исполнения обязательства. Причем невозможность исполнения обязательств должна быть вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК). Например, стихийное бедствие. А вот арест налоговым органом расчетных счетов поставщика судьи не сочли уважительной причиной для нарушения условий договора (постановление ФАС Московского округа от 16, 19 января 2007 г. № КГ-А41/13087-06 по делу № А41-К1-11479/06).

Если же договорные отношения нарушаются одной из сторон, то внесенный задаток порождает финансовые санкции для стороны, действия или бездействие которой привели к неисполнению контракта. Гражданский кодекс предполагает, что в случае нарушения договоренностей плательщиком задаток остается у стороны, получившей данные денежные средства. А если за неисполнение ответственна сторона, получившая задаток, то она обязана уплатить другой стороне его двойную сумму. Учитывая вышесказанное, приходим к выводу, что неисполнение договора влечет неблагоприятные последствия для любого нарушителя, резюмируют эксперты журнала «Практическая бухгалтерия».

Еще одним немаловажным отличием задатка от авансового платежа является его документальное оформление: условие об уплате задатка должна быть прописано в договоре или выделено отдельным письменным соглашением (п. 1 ст. 380 ГК). Наличием такой «прописанной» договоренности руководствуются контролеры, принимая решение, что именно имело место: задаток или аванс.

Места и «условия обитания» задатка

Зачастую с необходимостью уплаты задатка сталкиваются участники договорных отношений, возникающих при купле-продаже недвижимости. При заключении подобных соглашений имеются свои особенности, на которые стоит обратить внимание.

Так, участники торгов по продаже недвижимости, находящейся в государственной и муниципальной собственности, в случае победы на аукционе засчитывают задаток в счет оплаты сделки, но при отказе от ее заключения сумма задатка не возвращается (п. 5 ст. 448 ГК).

Заключают договоры с условием о задатке также и стороны при сделках по купле-продаже недвижимости. Однако если данный договор является предварительным, в случае отказа продавца от оформления сделки рассчитывать на возврат задатка в двойном размере не стоит, ведь такое соглашение содержит обязательство заключить основной договор в будущем и не порождает имущественных (денежных) обязательств (ст. 429 ГК). В таких случаях сумма, названная в предварительном договоре задатком, является предварительной оплатой, а, следовательно, в двойном размере она взыскана быть не может. Эта точка зрения в основном подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. № Ф04-6926/2006(27635-А70-9) по делу № А70-2925/9-2006, постановление ФАС Уральского округа от 29 июня 2006 г. № с по делу № А76-34479/05), хотя не исключено иное решение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2006 г. по делу № А42-11048/2005).

Опыт судебной практики также подсказывает, что при получении задатка в наличной форме имеет смысл применять кассовый аппарат, ведь в этом случае налицо факт осуществления денежного расчета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 апреля 2006 г. по делу № А56-30373/2005). Кроме того, в случае реализации договоренности сторон задаток выполняет функцию авансового платежа, а необходимость пробивать кассовый чек на аванс аргументируется в постановлении  Президиума ВАС от 21 марта 2006 г. № 13854/05.

Спорная тема – НДС

Основной спорный момент, возникающий относительно налогообложения задатка, касается уплаты с него НДС. С одной стороны, задаток, в силу своей платежной функции за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, подпадает под налогообложение наравне с авансом. Именно такой точки зрения придерживаются контролеры (письмо УМНС России по г. Москве от 11 августа 2004 г. № 24-11/52500). Исключением являются частичные оплаты, полученные налогоплательщиком, который применяет момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса; речь идет о товарах, при изготовлении которых длительность производственного цикла составляет свыше шести месяцев.

С другой стороны, первоочередная функция задатка – обеспечение выполнения договорных обязательств, а гарантии, в свою очередь, под обложение НДС не подпадают. Такая позиция судебной перспективы практически не имеет. Правда, существуют решения в пользу налогоплательщиков, но в последнее время желающих поспорить на эту тему не находилось (постановление ФАС Уральского округа от 1 декабря 2005 г. по делу № Ф09-5394/05-С2, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2004 г. по делу № А05-2537/04-18).

Учитывая вышесказанное, правильным представляется следующий вариант развития событий. Перечисленный задаток НДС облагать не стоит. Разумеется, при условии, что его уплата оговорена в договоре или выделена отдельным письменным соглашением о задатке. В случае если все условия сделки будут исполнены, сумма задатка станет частью выплаты по договору. Именно тогда он будет принимать вид аванса и, соответственно, подпадать под обложение налогом на добавленную стоимость. Таким образом, используя задаток, можно отсрочить уплату НДС, но не избежать ее.

Несложное налогообложение прибыли

В целях налогообложения прибыли учет задатка регламентирован однозначно: он не признается расходом (п. 32 ст. 270 НК) и не учитывается в составе доходов (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК). Причем это правило действует как при определении налоговой базы по методу начисления, так и при кассовом методе.

Так же как при ОСН, задаток не создает дохода и на «упрощенке» (п. 1 ст. 346.15 НК). Эта позиция разъяснена в письме Минфина от 29 мая 2007 г. № 03-11-04/2/145.

Для индивидуального предпринимателя, применяющего общий режим налогообложения, объектом налогообложения НДФЛ и ЕСН являются доходы от реализации (подп. 5 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 236 НК). В этом случае задаток, как и предоплата, ранее момента реализации в налоговую базу не включается. Правда, Минфин в письме от 20 апреля 2007 г. № 03-04-05-01/123 придерживается иного мнения о необходимости взимания этих налогов с авансов. Тем не менее до настоящего времени арбитражные суды решали споры о налогах с авансов в пользу предпринимателей (постановление ФАС Дальневосточного округа от 31 мая, 7 июня 2006 г. № Ф03-А51/06-2/1198 по делу № А51-15584/04-25-538, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2007 г. № Ф04-2026/2007(33144-А45-19), Ф04-2026/2007(33990-А45-19) по делу № А45-9733/2006-50/73). Остается надеяться на то, что судьи и впредь сохранят лояльное отношение к задатку.

Дела бухгалтерские

Порядок отражения поступившего на расчетный счет или  в кассу фирмы  задатка, а также погашение задолженности покупателя после реализации товаров (работ, услуг) аналогичен бухучету аванса. То же относится и к порядку начисления с него налога на добавленную стоимость, и к принятию начисленного НДС к вычету. Мало того, отражение в бухгалтерском учете возврата задатка  и аванса – также одинаково.

Однако, являясь мерой обеспечения исполнения обязательств, задаток необходимо одновременно отражать на забалансовых счетах: у продавца – по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», у  покупателя – по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Пример 1

ЗАО «Онда» внесло задаток в сумме 150 000 рублей ООО «Донна» по договору поставки, но через некоторое время поставщик в одностороннем порядке отказался от исполнения договора. В этой ситуации ООО «Донна» должно вернуть покупателю двойную сумму задатка.

Бухгалтер ЗАО «Онда» сделает следующие проводки:

Дебет 60   Кредит 51

– 150 000 руб. – перечислен задаток поставщику;

Дебет 009

– 150 000 руб. – признано обязательство, обеспеченное задатком;

Кредит 009

– 150 000 руб. – списано обязательство, обеспеченное задатком, в связи с отказом поставщика от исполнения договора;

Дебет 76   Кредит 60

– 150 000 руб. – предъявлена поставщику претензия в размере суммы задатка;

Дебет 76   Кредит 91

– 150 000 руб. – предъявлена поставщику претензия сверх суммы задатка;

Дебет 51   Кредит 76

– 300 000 руб. – оплачена поставщиком претензия.

В данном примере НДС с полученного дохода не начисляется потому, что в этой ситуации у покупателя не возникает объекта налогообложения (п. 1 ст. 146 НК). Однако не всегда «задаточный» бухучет принимает столь простой вид. Так, ситуация, в которой мало того что есть претензия, так еще и НДС надо начислять, приводится в примере 2.

Пример 2

ООО «Фондо» является подрядчиком строительства по заказу ООО «Гравель», которое внесло задаток по договору подряда в сумме 350 000 рублей. Подрядчик отказался от исполнения договора при обстоятельствах, которые нельзя считать форс-мажорными. В этой ситуации подрядчик обязан возвратить заказчику двойную сумму задатка. 

Бухгалтер ООО «Фондо» выполнит следующие записи:

Дебет 51   Кредит 62

– 350 000 руб. – получен задаток от заказчика;

Дебет 008

– 350 000 руб. – признано обязательство, обеспеченное задатком;

Дебет 76 субсчет «НДС»    Кредит 68

– 53 390 руб. (350 000 руб. х 18 : 118) – начислен НДС с полученного задатка;

Кредит 008

– 350 000 руб. – отражен отказ от исполнения обязательства, обеспеченного задатком;

Дебет 62   Кредит 51   

– 350 000 руб. – возвращен задаток заказчику;

Дебет 68   Кредит 76 субсчет «НДС»

– 53 390 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с задатка, при его возврате (п. 5 ст. 171 НК);

Дебет 91   Кредит 76 субсчет «Претензия»   

– 350 000 руб. – признана претензия заказчика сверх суммы задатка;

Дебет 76 субсчет «Претензия»   Кредит 51

– 350 000 руб. – перечислено в погашение претензии.    

Источник: www.buhnews.ru