09.06.2014 Бухгалтерский учет использования добавочного капитала

Как использовать добавочный капитал при уценке основных средств, при выбытии ранее переоценивавшихся основных средств, при отрицательной курсовой разнице? Как направить добавочный капитал на увеличение уставного капитала? Как распределить добавочный капитал между акционерами (участниками)? На все эти вопросы мы постараемся дать ответы в настоящей статье.

Общий порядок использования добавочного капитала

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";
- распределения сумм между учредителями предприятия - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т. п. Частным случаем использования добавочного капитала можно назвать списание с добавочного капитала разницы между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации, которая получается в случае дооценки объектов основных средств.

Использование добавочного капитала при уценке основных средств

Порядок проведения переоценок регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Согласно абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала предприятия, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал предприятия в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Изменение первоначальной стоимости при уценке в пределах предыдущей дооценки соответствующих объектов отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства". Одновременно подлежит уменьшению амортизация в пределах предыдущей дооценки путем бухгалтерской проводки по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Пример 1
Предприятие проводит уценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2014. Ранее объект подвергался переоценке путем его дооценки с отнесением на добавочный капитал:
- по счету 01 "Основные средства" - 12 861,36 руб.;
- по счету 02 "Амортизация основных средств" - 1 534,23 руб.
Без учета текущей переоценки учетная стоимость объекта составляет 129 186,14 руб., амортизация - 15 410,60 руб.
Согласно ведомости переоценки на 01.01.2014 сумма уценки по счету 01 "Основные средства" составляет 14 535,48 руб., по счету 02 "Амортизация основных средств", соответственно, 1 733,94 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

31.12.2013

Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. Применительно к приросту стоимости имущества при переоценке это означает, что аналитический учет должен быть организован в разрезе объектов, чтобы всегда была возможность выявить сумму добавочного капитала, приходящегося на каждый объект, для проведения последующих переоценок.
Использование добавочного капитала при выбытии ранее переоценивавшихся основных средств
В соответствии с последним абзацем п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала предприятия в нераспределенную прибыль предприятия.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях (п. 29 ПБУ 6/01).
Минфин считает допустимым списать добавочный капитал, сформировавшийся в результате переоценки имущества, лишь при выбытии последнего. Даже когда по объекту начислено 100% амортизации, списывать добавочный капитал рано: если полностью амортизированный объект будет подвергнут реконструкции, модернизации, которые изменят его стоимость, то вновь возникнет база для его переоценки в будущем.
При выбытии основных средств, подвергшихся дооценке, делаются следующие проводки:
- Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства" - списана амортизация объекта основных средств;
- Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства" - списана остаточная стоимость объекта основных средств;
- Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - списана сумма дооценки выбывающего объекта основных средств.

Пример 2

Предприятие продало объект основных средств за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Балансовая стоимость объекта - 161 490,45 руб., амортизация - 43 871,14 руб. На добавочном капитале числится результат переоценки объекта в сумме 22 894,12 руб. Передача объекта покупателю состоялась 12.02.2014, денежные средства получены 19.02.2014.
В бухгалтерском учете предприятие произведет следующие проводки:

Зачисление добавочного капитала в прибыль с выбывшего объекта экономически оправданно, так как предприятие через амортизацию списало в расходы не только первоначальную стоимость объекта, но и сумму переоценки.

Пример 3
Пусть объект основных средств имеет первоначальную стоимость 5 000 руб., начислена амортизация 1 000 руб. В результате переоценки восстановительная стоимость составила 7 000 руб., амортизация - 1 400 руб., прирост стоимости имущества при переоценке - 1 600 руб. (2 000 - 400).

Для определения влияния на капитал всех операций, совершенных с момента приобретения объекта до его выбытия, опишем их схематично.
Уменьшен капитал за счет начисления амортизации до момента переоценки - 1 000 руб.
Увеличен капитал за счет переоценки первоначальной стоимости - 2 000 руб.
Уменьшен капитал за счет переоценки амортизации - 400 руб.
Уменьшен капитал за счет начисления амортизации с восстановительной стоимости объекта - 5 600 руб. (7 000 - 1 000 - 400).
Изменена структура капитала путем списания добавочного капитала в прибыль - 1 600 руб.
Итого уменьшен капитал на 5 000 руб. (-1 000 + 2 000 - 400 - 5 600), что и представляет собой первоначальную стоимость объекта.
Если бы объект не переоценивался, то капитал также был бы уменьшен на 5 000 руб. путем начисления амортизации с первоначальной стоимости объекта.

Заключительная проводка при выбытии объекта по списанию добавочного капитала в кредит нераспределенной прибыли не меняет величины собственного капитала, так как и добавочный капитал, и прибыль - его части. Однако суммы добавочного капитала, как правило, не списываются - тогда прибыль является источником выплаты дивидендного дохода. Исходя из данного положения автор призывает весьма осторожно относиться к использованию добавочного капитала, сформированного за счет переоценки объектов основных средств, о чем подробнее речь пойдет ниже.
Использование добавочного капитала для увеличения уставного капитала
Гражданское законодательство разрешает увеличивать уставный капитал за счет имущества самого предприятия (п. 1 и 5 ст. 28 Закона об АО, п. 2 ст. 17 Закона об ООО).
На практике увеличение уставного капитала за счет собственного имущества производится путем направления в уставный капитал средств добавочного капитала и (или) нераспределенной прибыли (при соблюдении условий, установленных абз. 2 п. 5 ст. 28 Закона об АО, п. 2 ст. 18 Закона об ООО).
Использование добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается записью Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 80 "Уставный капитал".
В составе добавочного капитала находятся средства, имеющие разную природу. Эмиссионный доход АО, а также разница между продажной и номинальной стоимостью долей ООО формируется за счет реального притока денежных средств. То, что эмиссионный доход может быть направлен на увеличение уставного капитала, не вызывает сомнений, так как по происхождению это средства, перечисленные акционерами (участниками).
Что же касается возможности направления в уставный капитал прироста стоимости имущества при переоценке, то здесь ситуация иная. Эта часть добавочного капитала образовалась путем бухгалтерской записи, никак не увеличивающей приток денежных средств. Предприятие признало, что рыночная стоимость его основных средств выше балансовой, отразив это увеличение записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". В дальнейшем судьба этой части добавочного капитала решается так:
- либо идет на проведение уценки в случае, если в будущем рыночная стоимость основных средств упадет;
- либо зачисляется в нераспределенную прибыль в случае выбытия объекта основных средств.
Если предприятие направит в уставный капитал добавочный капитал до выбытия объекта, то потенциально может ухудшить свое финансовое положение, так как последующую переоценку, если она выразится в уценке, придется проводить за счет нераспределенной прибыли. Более того, может оказаться, что нераспределенной прибыли предприятия будет недостаточно, а отказаться от проведения переоценок уже нельзя. Поэтому хоть и нет запрета на то, чтобы зачислять в уставный капитал часть добавочного капитала, которая сформирована за счет прироста стоимости имущества при переоценке, лучше этого не делать исходя из соображений консервативности бухгалтерской политики.

Пример 4
Собранием акционеров 25.11.2013 принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на сумму 6 млн руб. путем увеличения номинальной стоимости акций за счет средств добавочного капитала. На момент принятия решения эмиссионный доход составляет 7 800 млн руб. Регистрация изменений в уставе произведена 05.12.2013.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие проводки:

 

Использование добавочного капитала при отрицательной курсовой разнице
В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" возникающая при внесении иностранным инвестором вклада в уставный капитал иностранной валютой курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия.
Если за время между признанием задолженности инвестора и внесением им иностранной валюты курс иностранной валюты по отношению к рублю упал, то возникает отрицательная курсовая разница.
Бухгалтерские записи в этом случае будут иметь следующий вид:
- Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал" - формирование задолженности иностранного учредителя по согласованному курсу;
- Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - поступление от иностранного учредителя иностранной валюты по курсу на дату зачисления на валютный счет;
- Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - отражение отрицательной курсовой разницы.
Причем если речь идет о вновь созданном предприятии, то будет образовано отрицательное сальдо по счету 83 "Добавочный капитал".

Пример 5
Величина уставного капитала ЗАО "Енисей" согласно уставу составляет 3 млн руб. Акции распределены между двумя акционерами: ООО "Стрелец" - 2 млн руб., Wolf Limited - 1 млн руб.
Согласно договору о создании ЗАО "Енисей" от 05.09.2013 ООО "Стрелец" оплачивает свою долю рублями, а Wolf Limited - иностранной валютой в сумме 29 881,43 долл. США.
Государственная регистрация ЗАО "Енисей" произведена 12.09.2013.
Оплата ООО "Стрелец" и Wolf Limited проведена 20.09.2013.
Курс доллара США на 05.09.2013 - 33,4656 руб./долл., на 20.09.2013 - 31,5892 руб./долл.

В бухгалтерском учете предприятие сделает следующие проводки:

Распределение добавочного капитала среди акционеров (участников)

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что суммы, числящиеся на счете 83 "Добавочный капитал", могут быть распределены среди учредителей. Распределение добавочного капитала действующего предприятия может вызывать вопросы относительно правомерности такой операции и природы данного дохода для акционеров (участников). Однако при ликвидации предприятия все сомнения развеиваются, поскольку сальдо всех фондов и резервов, включая добавочный капитал, закрываются на счет 75 "Расчеты с учредителями".
При распределении добавочного капитала среди акционеров (участников) дебетуют счет 83 "Добавочный капитал" и кредитуют счет 75 "Расчеты с учредителями".

Ликвидационный баланс ООО состоит из остатков по счетам.

Пример 6

При ликвидации фонды будут списаны следующими проводками:

Заключение
Мы закончили рассмотрение возможных вариантов использования добавочного капитала. Особо отметим, что действующим порядком ведения бухгалтерского учета не предусмотрено направление добавочного капитала на покрытие убытков. В целом можно утверждать, что использование добавочного капитала ограниченно, на что указывают слова из Инструкции по применению Плана счетов, что он (добавочный капитал), как правило, не списывается. Однако нет законодательных барьеров против направления той части добавочного капитала, который сформирован за счет переоценки имущества, на увеличение уставного капитала или на выплаты участникам. Поэтому в таких случаях автор предлагает главным бухгалтерам сообщать руководителям о вышеозвученных рисках использования добавочного капитала.