09.06.10 Налоговый учет банковских комиссий

Расходы, связанные с получением займов и кредитов, в частности банковские комиссии за оказание различного рода сопутствующих услуг, в налоговом учете отражаются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако на практике налоговый учет банковских комиссий не так уж и прост. Существует как минимум две позиции (чиновников и судей), которые не всегда совпадают. Вместе с тем наибольший интерес вызывает анализ сложившейся на данный момент ситуации для оценки возможных рисков. О чем мы и поговорим в нашей статье.

Нормируем или нет?

Как и по многим другим вопросам, связанным с налогообложением, к учету комиссий банка подход неоднозначен: чиновники считают, что, если комиссия установлена в процентах от суммы кредита, она приравнивается к процентам по кредиту за пользование заемными средствами и, соответственно, подлежит нормированию по ст. 269 НК РФ. Такая позиция высказана, например, в отношении комиссий за проведение операций по ссудному счету (см. Письмо Минфина России от 27.11.2009 № 03 03 06/1/776).

Аналогичный подход прослеживается и к комиссионному вознаграждению организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств (Письмо от 29.10.2007 № 03 03 06/1/738). Здесь Минфин тоже рекомендует учитывать форму выплаты такого вознаграждения. Если комиссия представляет собой часть процентов по долговому обязательству, в целях налогообложения прибыли она должна нормироваться по правилам ст. 269 НК РФ.

Ситуация с досрочным погашением долга в аспекте налогообложения выглядит так же. В Письме № 03 03 06/1/776 финансисты резюмировали: если выплата банку за досрочное погашение кредита установлена в фиксированном размере и не зависит от времени фактического пользования кредитом, она признается внереализационным расходом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как и другие обоснованные расходы. Это положение не относится к случаям, когда величина премии определяется как компенсация упущенной выгоды кредитора исходя из недополученной суммы процентов (либо с применением повышенной ставки процента) в связи с досрочным погашением кредита, что влечет квалификацию выплачиваемых сумм как выплату процентов. Соответственно, данные расходы необходимо нормировать с применением ст. 269 НК РФ.

Кстати, ранее Минфин придерживался такой же точки зрения. Так, в Письме от 19.01.2007 № 03 03 06/1/13 отмечено: премия банка за досрочное погашение кредита, если размер этой премии заранее определялся в договоре как компенсация упущенной выгоды кредитора исходя из недополученной суммы процентов (либо с применением повышенной ставки процента), учитывается в расходах по правилам ст. 269 НК РФ.

А вот судьи к учету банковских комиссий (в том числе перечисленных выше) имеют иной подход, поддерживая налогоплательщика.
Комиссия банка за услуги по выдаче кредита (кредитная линия). Обратимся к Постановлению ФАС СЗО от 16.04.2008 № А56-8747/2007. В ходе налоговой проверки установлено занижение обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного отнесения (в силу пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) единовременно на расходы затрат по уплате комиссии банка за услуги по выдаче кредита (кредитная линия). Поскольку сумма комиссионного вознаграждения банка за услуги по выдаче кредита (каждого из траншей в пределах лимита выдачи) определена договором в процентах от суммы выданного транша, инспекция посчитала такое вознаграждение процентом за кредит, подлежащим включению для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Однако суд сделал вывод о необоснованном применении налоговым органом положений указанной статьи. Комиссия банка взимается за специальные услуги кредитного учреждения по выдаче денежных средств и не является процентом за пользование кредитом. Размер комиссионного вознаграждения находится в прямой зависимости от суммы выданных денежных средств и срока их возврата. Поскольку сумма транша в пределах лимита выдачи определяется желанием заемщика и не может быть заранее известна кредитору, банк устанавливает размер комиссии в процентном соотношении от выданной суммы, комиссионное вознаграждение выплачивается единовременно и не зависит от срока кредитования.

Таким образом, комиссионное вознаграждение, уплаченное заемщиком банку за выдачу кредита, правомерно отнесена обществом в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полной сумме.

Плата за ведение ссудного счета. Аналогичной позиции придерживаются судьи и в отношении платы за ведение ссудного счета, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС СЗО от 15.06.2009 № А13-9281/2008. Исходя из положений Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон № 395-1) и п. 1 ст. 819 ГК РФ, суды сделали правильный вывод о том, что ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле пп. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, а плата за ведение ссудного счета, независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита), является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги, а не дополнительной процентной ставкой по выданным кредитам.

Ссудные счета не являются банковскими счетами по смыслу Гражданского кодекса, положений о правилах ведения бухучета в кредитных организациях  и о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)  и используются для отражения на балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами.

Соответственно, обязательное открытие банком заемщику текущего кредитного счета законом не предусмотрено, а ведение ссудного счета – обязанность банка, но не перед заемщиком, а перед Банком России, которая возникает в силу закона.

Таким образом, плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета организации является платой за услуги кредитной организации (банка), а не платой за пользование предоставленными денежными средствами, в связи с чем подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Схожая позиция представлена и в Постановлении ФАС ЦО от 11.12.2007 № А64-8262/06-19.

Статьей 29 Закона № 395-1 определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено.

Плата за ведение ссудного счета и пользование кредитной линией не может быть квалифицирована как проценты по долговому обязательству в силу иного гражданско-правового основания возникновения и независимо от способа исчисления указанной платы, так как является платой за услуги, оказываемые банком заемщику в рамках кредитного договора. Проценты же по долговому обязательству – это плата за пользование денежными средствами, которые предоставляются заемщику на основании кредитного договора.

О других проблемах учета банковских комиссий

Заслуживают внимания и другие (классические, если можно так выразиться) банковские сборы, связанные с предоставлением кредита, такие как:
– комиссия за возмещение издержек, связанных с правовым обеспе-чением кредитного договора;
– ежегодная комиссия за администрирование проекта;
– разовая комиссия за услуги по выдаче кредита (чаще всего она указана в процентах).

К ним подход также неоднозначен. Налоговые органы утверждают, что выплата подобных комиссий по кредитному договору не имеет экономического обоснования, поскольку осуществляется до получения кредита и независимо от его получения в дальнейшем. Данный платеж не свидетельствует о несении расходов по долговому обязательству и не оправдывается получением кредита. Поскольку администрирование проекта и правовое обеспечение кредитного договора относятся к деятельности банка по обеспечению исполнения данного договора, спорные услуги оказаны банком для собственных нужд. А раз так, то компенсация чужих убытков не может быть признана для налогоплательщика экономически оправданной.

Налогоплательщики, понятно, думают иначе и успешно защищают свою позицию в суде. Так, в Постановлении от 16.03.2007 № А82-16032/2005-15  ФАС ВВО поддержал налогоплательщика, указав следующее: перечень расходов, которые могут быть включены в состав внереализационных, не ограничен. По условиям кредитного договора налогоплательщик выплатил банку разовую комиссию в размере 1,3%, ежегодную комиссию за администрирование проекта и возмещение издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора. Арбитры сделали вывод: данные расходы по своей сути являются расходами, связанными с предоставлением кредита, и налогоплательщик обоснованно включил их в состав внереализационных (п. 2 ст. 252, п. 1 ст. 265 НК РФ).

Высший пилотаж

Рассмотрим еще одно, наиболее интересное, на наш взгляд, судебное решение – Постановление ФАС МО от 08.02.2010 № КА-А40/84-10-П.

Суть дела такова.

Банк на определенных условиях обещал предоставить заявителю кредит для ремонта производственного оборудования (агрегатов по производству аммиака). В соответствии с условиями кредитного соглашения общество взяло обязательство выплатить банку разовые комиссионные, что является необходимым предварительным условием рассмотрения банком заявления о выдаче кредита. Денежные средства в сумме более 50 млн руб. были перечислены, а кредит вместе с тем выдан не был. Кроме того, при проведении проверки налоговые органы посчитали, что указанный платеж не является экономически обоснованным, поэтому уменьшить налогооблагаемую прибыль на него нельзя.

При этом контролеры указали: понятие «экономической обоснованности» расходов носит оценочный характер. В данном случае уплата комиссии в сумме более 50 млн руб. является экономически необоснованным расходом, поскольку кредит выдан не был, то есть банк, получив деньги, не предоставил обществу какое-либо встречное обязательство. В целях получения кредита общество могло выбрать иной банк.

Банковский кредит – денежная ссуда, выдаваемая банком на определенный срок на условиях возвратности и уплаты кредитного процента.

Суд апелляционной инстанции, ссылаясь на пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 247, п. 2 ст. 252 НК РФ, также указал: расход не может быть признан экономически обоснованным при условии, что кредит не предоставлен.

Однако аргументы налогоплательщика оказались более убедительными. Итак, в первую очередь он сослался на то, что расходы произведены во исполнение обязательств по соглашению, направленному на получение доходов. Кроме того, отказ в выдаче кредита не аннулирует обязанность по уплате комиссии.

В пункте 1 ст. 252 НК РФ установлено, что под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вторым важным аспектом является деятельность банка: последний, обеспечивая свои доходы любым незапрещенным способом, вправе устанавливать комиссии, связанные с условиями предоставления займов. (Кстати, с этими условиями заемщик, подписывая договор, был согласен.) Взимание комиссии для данного банка было обычным видом деятельности по отношению не только к заявителю, но и к иным субъектам. Уплата комиссии является необходимым условием рассмотрения вопроса о предоставлении кредита. Оплата комиссионных расходов подтверждается выпиской банка.
Суд первой инстанции, признавая решение инспекции незаконным, применил ст. 252 НК РФ и указал, что расход учтен обоснованно, независимо от того, что кредит не был выдан.

В свою очередь, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда, сослался на пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 247, п. 2 ст. 252 НК РФ и сделал противоположный вывод: расход не может быть признан экономически обоснованным, если кредит не предоставлен.
И все же суд кассационной инстанции был на стороне налогоплательщика, отменив решение апелляции как не соответствующее ст. 252 НК РФ и судебно-арбитражной практике применения данной нормы по сходным отношениям уплаты комиссии.
Отказ банка в выдаче кредита не влияет на экономическую обоснованность затрат, связанных с уплатой «банковской» комиссии за рассмотрение заявки на предоставление такого кредита.

Отказ банка в предоставлении кредита не влияет на экономическую обоснованность затрат. Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ и Определению КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Несколько слов про «изысканные» комиссии

Перечисленными выше комиссиями банки не ограничиваются: в некоторых из них предусмотрена, например, комиссия за реструктуризацию кредита.

К сведению

Реструктуризация обязательств (реструктуризация долга) – это любое изменение в условиях погашения обязательств. Существуют различия между реструктуризацией кредитного портфеля в целом и реструктуризацией отдельного кредита. Реструктуризация кредита, которая влечет за собой изменение сроков и порядка погашения, обеспечения, комиссий и процентов по банковскому кредиту, является одним из видов реструктуризации долга.

Понятно, что в период неустойчивого финансового положения многие компании стремятся снизить размер периодических платежей по кредиту до комфортного уровня (или перенести срок погашения кредита). Не исключено, что банк пойдет навстречу клиенту, однако подобная услуга должна быть оплачена. И (так же, как в перечисленных выше случаях) здесь имеет значение форма оплаты (фиксированный платеж или платеж в процентном выражении).

Если комиссия за изменение условий кредита (реструктуризацию) в соглашении с банком указана в твердой сумме, в налоговом учете она учитывается в составе внереализационных (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) или прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Если комиссия за реструктуризацию установлена в соглашении в процентах от суммы задолженности, контролеры (обратите внимание) будут настаивать на своем – подобные комиссии представляют собой часть процентов по долговым обязательствам, нормируемым в целях налогообложения прибыли по ст. 269 НК РФ.

Про это тоже надо знать

Заканчивая разговор о различного рода банковских комиссиях, скажем еще об одной из них – так называемой плате за предоставление кредита, обеспеченного и не обеспеченного залогом.

Бывает, что для получения кредита инвестор вынужден заключить договор залога. В этом случае затраты на оценку имущества, страхо-вание и нотариальное оформление уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03 03 04/4/42).

Однако если речь идет о единовременном фиксированном платеже, взыскиваемом банком с заемщика в связи с непредоставлением в залог имущества, мнение контролеров меняется на противоположное.

Данный расход теряет статус обоснованного и в целях налогообложения прибыли не учитывается (Письмо Минфина России от 03.05.2007 № 03 03 06/1/257).

Аналогичный подход наблюдается и в отношении платы, взимаемой банком с заемщика в случае, если тот не выполнил обязательства по страхованию залогового имущества. По мнению Минфина, подмена факта страхования имущества, находящегося в залоге, установленным банком платежом не может быть признана в целях налогообложения прибыли экономически обоснованной. Что, собственно, понятно, ведь страхование имущества, находящегося в залоге, – это не право залогодателя, а его обязанность  (Письмо от 04.09.2006 № 03 03 04/1/64).

Вместо заключения…

…хотелось бы обратить внимание читателей на Письмо Минфина России от 23.12.2009 № 03 03 06/1/824, в котором речь идет об учете расходов на оплату услуг банка, в том числе расходов в виде комиссии, размер которой установлен в стоимостном выражении и справочно в процентном отношении к общей сумме кредита.

Чиновники отметили: если расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в договоре указаны в стоимостном выражении, они (расходы) учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом Минфин совершенно не обратил внимания на указание в договоре (пусть справочно) процентного отношения к общей сумме кредита. Что это, смена позиции? Вряд ли… скорее, просто невнимательное прочтение вопроса.

Трудно предположить, что мнение Минфина в ближайшее время изменится, хотя такой подход контролеров явно указывает на неравное положение налогоплательщиков в одной и той же ситуации (суммы комиссионного вознаграждения, выраженного в процентном отношении, приравниваются к процентам по долговым обязательствам и учитываются в целях налогообложения прибыли по нормам, а та же комиссия, выраженная в твердой сумме, учитывается единовременно, причем в полной сумме). А это противоречит п. 1 ст. 3 НК РФ (напомним, законодательство о налогах и сборах должно основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения).

Может быть, когда-нибудь эта проблема будет решена. Сегодня же мы можем констатировать, что при возникновении спорных ситуаций по рассматриваемым вопросам у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять свою позицию в суде.