Проблема:
Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н утверждено ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», вступающее в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. В связи с этим у организаций возникают несколько вопросов. Не на все вопросы ответы очевидны.
Вопросы:
1. Необходимо ли принимать решение о том, какая ошибка будет считаться существенной?
2. В учетной политике на какой год — 2010-й или 2011-й — должно быть отражено определение существенной ошибки?
3. Какой подход применять для определения существенности ошибки?
1. Согласно ПБУ 22/2010:
любые ошибки отчетного года независимо от того, относит ли их организация к существенным, выявленные после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются в бухгалтерском учете одинаково и на отчетность не влияют (п. 6);
любые ошибки отчетного года независимо от того, относит ли их организация к существенным, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам или органу, уполномоченному осуществлять права собственника, исправляются в бухгалтерском учете одинаково. Однако в случае существенной ошибки бухгалтерская отчетность, представленная иным пользователям, подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) (пп. 7 и 14);
если ошибка выявлена после представления отчетности собственникам (органу, уполномоченному осуществлять права собственника) или ее утверждения, исправляется только существенная ошибка (поскольку об исправлении ошибки, не являющейся существенной, применительно к этим ситуациям не говорится) (пп. 8 и 9).
Таким образом, в ПБУ 22/2010 вопрос об исправлении ошибок отчетного года, выявленных после его окончания, в большинстве случаев решается по-разному в зависимости от того, является ли ошибка существенной. Это обусловливает необходимость определения уровня существенности применительно к данному объекту учета.
2. Как следует из ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, одним из оснований изменения учетной политики является изменение законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
Об изменениях законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету можно говорить только с момента их вступления в силу. Соответственно до начала подготовки отчетности за 2010 год, т.е. до 1 января 2011 года, отсутствуют основания для изменения учетной политики в связи с утверждением ПБУ 22/2010.
В то же время к началу подготовки годовой отчетности за 2010 год, т.е. к 1 января 2011 года, нужно иметь официально утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы законно руководствоваться при оценке выявленных ошибок. Таковым будет определение существенной ошибки в учетной политике на 2011 год, которая должна быть утверждена до 1 января 2011 года (пп. 8 и 9 ПБУ 1/2008). При этом в учетной политике следует указать, что в соответствии с приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н данное определение применяется, начиная с годовой отчетности за 2010 год.
В пояснительной записке рекомендуется приводить информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности (п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, далее — Указания). К такой информации, несомненно, относится определение в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 существенной ошибки, применяемое при подготовке отчетности за 2010 год.
3. Независимо от того, для каких конкретных целей, для какой конкретной строки отчетности, какого конкретного показателя определяет организация уровень существенности, его качественный критерий остается всегда одним и тем же: существенной признается отчетная информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе данной информации (п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н). Из этого же исходит и ПБУ 22/2010: ошибка признается существенной, если в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3).
Руководствуясь таким пониманием существенности и рекомендациями Минфина России (п. 1 Указаний), организации, как правило, признают существенной сумму по определенной статье отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. По мнению автора, аналогичный подход может быть сохранен и при определении существенности для целей ПБУ 22/2010. Но с двумя уточнениями.
Во-первых, в п. 3 ПБУ 22/2010 сказано, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. На наш взгляд, множественное число в данном случае означает возможность определения существенной ошибки применительно не только к одной, но и к группе однородных статей (например, в статью «Запасы» входят статьи «Сырье», «Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция», «Товары для перепродажи» и «Расходы будущих периодов»).
Таким образом, представляется возможным сформулировать определение существенной ошибки следующим образом: ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период составляет сумму по определенной статье отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных (группы соответствующих статей) за отчетный год составляет не менее 5%.
Во-вторых, ПБУ 22/2010 признает существенной ошибку, которая не только сама по себе, но и в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей (полагаем, имеется в виду совокупность ошибок, относящихся к одной и той же статье или к группе однородных статей отчетности).
Автор: А.М. Рабинович
