09.02.05 Новое в начислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

С 1 января 2005 г. вступил в действие Федеральный закон № 70-ФЗ, вносящий изменения в главу 24 НК РФ. Этим же законодательным актом предусмотрены изменения в Федеральном законе от 15.12.01 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее – Закон № 167-ФЗ).

Поправки в налоговом законодательстве касаются в первую очередь размера базовых и регрессивных ставок единого социального налога (ЕСН), а также условий их применения.

Подверглись ревизии налоговые льготы по ЕСН – отдельные льготы упразднены, другие введены заново.

Установлены дополнительные нормы, обусловленные административной реформой и особенностью налоговых правоотношений при прекращении деятельности индивидуальных предпринимателей и адвокатов.

Внесены уточнения в отдельные положения главы 24 НК РФ, содержащие противоречивые формулировки или носящие избыточный характер.

За счет сокращения количества половозрастных групп, по которым формировалась шкала тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, значительно упрощается порядок применения тарифов и соответственно порядок исчисления взносов в Пенсионный фонд России.

Деление тарифов страховых взносов по диапазонам выплат приведено в соответствие с новым делением ставок по ЕСН.

Установлен контроль налоговыми органами за правильностью исчисления страховых взносов, а также пенсионное страхование иностранных граждан, временно проживающих на территории Российской Федерации.

Рассмотрим более подробно каждое из направлений совершенствования системы налогообложения ЕСН и порядка начисления страховых взносов в ПФР, введенных в действие Законом № 70-ФЗ.

Ставки и тарифы, условия их применения. Основной категорией налогоплательщиков ЕСН в соответствии со ст. 235 НК РФ являются лица, производящие выплаты физическим лицам. К таким налогоплательщикам относятся организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, выступающие в роли работодателей или заказчиков по гражданско-правовым договорам. Названная категория налогоплательщиков с 1 января 2005 г. будет уплачивать ЕСН по следующим ставкам (табл. 1).

Таблица 1

Таким образом, максимальная налоговая нагрузка на основную категорию налогоплательщиков снижается с 35,6 % до 26 % от налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала года на каждое физическое лицо. Напомним, что налоговая база по ЕСН формируется из сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и (или) услуг, а также по авторским договорам.

При снижении максимальной ставки увеличивается так называемый "порог регрессии", т. е. величина налоговой базы, при которой прекращается применение максимальной ставки и начинается применение регрессивных ставок. В 2001—2004 гг. "порог регрессии" составлял 100 000 руб. С 2005 г. доступ к регрессивным ставкам будет начинаться с выплат свыше 280 000 руб. на каждое отдельное физическое лицо.

С 2005 г. ставки будут делиться на три диапазона в зависимости от следующих величин налоговой базы – до 280 000 руб.; от 280 001 до 600 000 руб.; свыше 600 000 руб.1

Аналогичное деление тарифов, в зависимости от начисленных с начала года сумм выплат на каждое физическое лицо, предусмотрено в 2005 г. по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. При этом согласно изменениям упраздняется деление тарифов по следующим половозрастным группам лиц, застрахованных в ПФР: "Мужчины 1952 года рождения и старше и женщины с 1956 года рождения и старше" и "Мужчины с 1953 по 1966 год рождения и женщины с 1957 по 1966 год рождения". Пол физического лица не будет учитываться в шкале тарифов, а деление тарифов в зависимости от возраста застрахованных лиц будет осуществляться по двум группам: "1966 год рождения и старше" и "1967 год рождения и моложе". Тарифы страховых взносов в 2005—2007 гг. будут иметь следующие значения (табл. 2).

Таблица 2

Из таблицы видно, что максимальный тариф страховых взносов по первой и второй возрастным группам застрахованных лиц составит 14 %. По первой возрастной группе законодательством предусмотрены тарифы только на финансирование страховой части трудовой пенсии.

По лицам 1967 года рождения и моложе соотношение между страховой и накопительной частью максимального тарифа будет в 2005—2007 гг. таким же, как и в 2004 г. (10 и 4 %), а с 2008 г. – 8 и 6 %.

Таким образом, с 2005 г. лица старше 38 лет не могут претендовать на пополнение накопительной части их будущей пенсии за счет средств работодателей. А прирост накопительной части страховых взносов лиц 1967 и более поздних лет рождения будет заморожен до 2008 г. на уровне 4 %.

В таких изменениях тарифов прослеживается попытка решить задачу отдаления сроков и уменьшения сумм выплат по пенсионным обязательствам, связанным с накопительной частью страховых взносов.

Тарифы по страховой части взносов на обязательное пенсионное страхование в диапазонах от 280 001 до 600 000 руб. и свыше 600 000 руб. увеличиваются на одну и ту же величину как по старшей возрастной группе, так и по лицам 37-летнего и более молодого возраста. Однако из-за этого налоговая нагрузка на организации не возрастет, потому что страховые взносы по отношению к ЕСН по-прежнему сохраняют статус налогового вычета. Это значит, что при своевременной уплате страховых взносов их сумма вычитается из общей суммы платежей в части ПФР, состоящей из страховых взносов и налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Общая сумма платежей в части ПФР рассчитывается исходя из налоговой базы и новых (уменьшенных) ставок. Следовательно, при увеличении тарифов по страховым взносам и снижении общей суммы платежей в части ПФР уменьшаться будут платежи по ЕСН в федеральный бюджет.

Новая шкала ставок ЕСН и тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование разработаны таким образом, чтобы при снижении налоговой нагрузки на налогоплательщиков минимизировать потери федерального бюджета и бюджетов государственных социальных внебюджетных фондов. В связи с этим наибольшее снижение эффективной ставки и соответственно начисленного ЕСН возможно для налогоплательщиков, обеспечивающих выплаты физическим лицам в сумме, не превышающей 260 000 руб. в год. К таким налогоплательщикам относятся учреждения, финансируемые из бюджета, государственные унитарные предприятия, организации, работающие в режиме финансовой нестабильности. При выплатах в пользу физических лиц в размерах от 260 000 до 290 000 руб. налоговая нагрузка по сравнению с 2004 г. может увеличиться. Организации с высоким уровнем оплаты труда (свыше 290 000 руб. на одного работника) с введением новых ставок и тарифов смогут сэкономить на ЕСН и страховых взносах относительно небольшие суммы.

С 2005 г. утрачивают силу п. 2 ст. 241 НК РФ и п. 3 ст. 22 Закона № 167-ФЗ, в соответствии с которыми налогоплательщики должны были ежемесячно подтверждать свое право на применение регрессивных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов. В 2002—2004 гг. право на регрессию возникало у организации в том случае, если налоговая база в среднем на одно физическое лицо (без учета самых высокооплачиваемых сотрудников) составляла за месяц 2 500 и более рублей. Если этот критерий выдерживался, налогоплательщики при исчислении ЕСН и страховых взносов могли применять регрессивные ставки к налоговой базе тех сотрудников, чьи выплаты нарастающим итогом превысили "порог регрессии", т. е. 100 000 руб. В 2005 г. организациям не нужно ежемесячно производить трудоемкий расчет права на регрессию. Пониженные ставки и тарифы могут применяться к налоговой базе любого сотрудника, как только величина этой базы превысит 280 000 руб. нарастающим итогом с начала года.

Следует обратить внимание налогоплательщиков на отдельные противоречия в налоговом и пенсионном законодательстве, возникшие после внесения в них изменений Федеральным законом № 70-ФЗ.

Так, в ст. 243 НК РФ осталось неизменным положение о том, что налоговый вычет (сумма страховых взносов в ПФР) не может превышать сумму ЕСН, начисленного к уплате в федеральный бюджет. Это положение противоречит соотношениям между новыми ставками ЕСН и тарифами страховых взносов и дает основание рассматривать в качестве налогового вычета страховые взносы в размере не более 10 % налоговой базы, в то время как максимальный тариф по страховым взносам составляет 14 %.

Федеральным законом № 70-ФЗ организации народных художественных промыслов введены в категорию налогоплательщиков, применяющих льготные ставки по ЕСН. Максимальный размер этих ставок составляет 20,0 % (15,8 % – в части ПФР; 2,2 % – в ФСС РФ; 0,8 % – в ФФОМС; 1,2 % – в ТФОМС). Аналогичные изменения в Закон № 167-ФЗ не внесены, поэтому существует вероятность, что организации народных художественных промыслов ЕСН и страховые пенсионные взносы от налоговой базы одного и того же работника будут начислять как налогоплательщики разных категорий (льготной и обычной). В этом случае возникнет резкая диспропорция между начислениями ЕСН в федеральный бюджет и страховыми взносами в ПФР (налоговым вычетом).

Налоговые льготы. С 2005 г. отменен ряд льгот, предусмотренных ст. 238 и 239 НК РФ. Отмену льгот по ст. 238 НК РФ следует учитывать как при исчислении ЕСН, так и при расчете страховых пенсионных взносов, потому что выплаты, предусмотренные этой статьей, не включаются как в базу по налогу, так и в базу для исчисления взносов. А вот отмена льготы по подп. 4 п. 1 ст. 239 НК РФ касается только ЕСН, так как эта норма и ранее не распространялась на страховые взносы.

В таблице 3 приведены льготы, которые не будут действовать с 2005 г., и основные причины отмены действия этих льгот.

Таблица 3

Профсоюзным организациям следует учесть, что льгота по подп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ с 2002 г. могла применяться только в части выплат работникам профсоюза, если эти выплаты производились им как членам профсоюзной организации. С отменой этой льготы в 2005 г. выплаты работникам профсоюзной организации, вне зависимости от источника и назначения выплат, будут подлежать обложению ЕСН и страховыми пенсионными взносами на общих основаниях.

Рассмотрим изменения норм, регламентирующие льготы.

С 2005 г. в п. 1 ст. 238 НК РФ введен дополнительный подп. 15, заменивший действующий ныне п. 2. Эта замена расширяет льготы организаций, финансируемых за счет средств бюджетов. Вместо суммы материальной помощи в размере 2 000 руб. будет льготироваться сумма 3 000 руб. Кроме того, оказывать эту материальную помощь, без обложения ЕСН и страховыми взносами, можно будет не только штатным работникам, но и лицам, выполняющим работы (услуги) по гражданско-правовым договорам. Это станет возможным в связи с тем, что слова "своим работникам", определяющие получателей материальной помощи, заменены словами "физическим лицам". Однако бюджетным организациям следует учесть, что применение льготы будет возможно только в том случае, если источником выплат будут средства бюджета. В действующей норме (п. 2 ст. 238 НК РФ) источник выплаты материальной помощи не уточнялся.

При начислении ЕСН в федеральный бюджет будут также льготироваться суммы денежного содержания мировых судей субъектов Российской Федерации. Такая льгота вводится п. 3 ст. 245 НК РФ.

Федеральным законом № 70-ФЗ внесены изменения в ст. 239 НК РФ, которые означают, что выплаты в размере 100 000 руб., произведенные в течение налогового периода организациями всех форм собственности инвалидам I, II, III группы, при исчислении ЕСН будут льготироваться не только по штатным работникам, но и по лицам, выполняющим работы (услуги) по гражданско-правовым договорам.

Общественные организации инвалидов, их предприятия и учреждения при соблюдении всех условий, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 239, могут с 2005 г. льготировать выплаты в пределах 100 000 руб. на каждое физическое лицо, выполняющее для этих организаций работу (услуги) по договорам гражданско-правового характера.

Напомним, что льготами по ст. 239 НК РФ налогоплательщики могут пользоваться только при исчислении ЕСН, поскольку в Законе № 167-ФЗ такие льготы не предусмотрены.

Иностранные граждане, временно проживающие и работающие в России, должны быть застрахованы в ПФР. Такой вывод можно сделать на основании поправки в абз. 1 п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ.

До 2005 г. лицами, на которых распространялось обязательное пенсионное страхование (застрахованными лицами), являлись граждане России, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства.

Статьей 3 Федерального закона от 17.12.01 № 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" определено, что право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации, имеют только те иностранные граждане и лица без гражданства, которые постоянно проживают в Российской Федерации.

Законодательством о правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации1 установлено, что к постоянно проживающим на территории России относятся иностранные граждане, имеющие вид на жительство в Российской Федерации. На основании всех названных выше законов органы ПФР до 2005 г. страховали только тех иностранных граждан, которые имели вид на постоянное жительство в России. Соответственно, в отношении таких лиц в системе ПФР осуществлялся персонифицированный учет, и на выплаты таким гражданам организациями-страхователями должны были начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Страховые пенсионные взносы, как налоговый вычет, уменьшали при этом платежи в федеральный бюджет.

Иностранные граждане, как правило, вида на жительство в Российской Федерации не имеют и по этой причине не имеют права на трудовую пенсию по стажу работы в России. До 2005 г. иностранные граждане, временно проживающие в России, ПФР не страховались, следовательно, у организаций не было обязанности начислять страховые взносы в ПФР с выплат таким гражданам. А вот ЕСН в федеральный бюджет не начислялся только в 2002 г., а в 2003 и 2004 гг. он должен был начисляться по полным ставкам, указанным в ст. 241 НК РФ (с учетом регрессии). Это обусловлено тем, что на основании ст. 8 Федерального закона от 31.12.01 № 198-ФЗ, с 1 января 2003 г. льготы по п. 2 ст. 239 НК РФ в части выплат иностранным гражданам были отменены. Налогообложение ЕСН этих выплат стало производиться аналогично налогообложению выплат, начисляемых в пользу российских граждан. Порядок такого налогообложения предусматривает исчислять платежи в федеральный бюджет как разницу между платежами, рассчитанными по полным ставкам, и налоговым вычетом, т. е. исчисленной суммой страховых взносов. При отсутствии налогового вычета (страховых взносов) в федеральный бюджет должна уплачиваться сумма налога, исчисленная по ставке 28 % (с учетом регрессии).

ЕСН в части фондов социального страхования Российской Федерации на выплаты иностранным гражданам не должен начисляться только в том случае, если эти граждане выполняют для организации работы (услуги) по гражданско-правовым договорам. ЕСН в части фондов обязательного медицинского страхования должен начисляться в любом случае.

Порядок обложения ЕСН выплат иностранным гражданам в 2005 г. не меняется. Начисление страховых взносов и применение налогового вычета по-прежнему будут зависеть от того, застрахован иностранный гражданин в органах ПФР или нет. А вот работы с органами ПФР у организаций прибавится – с нового года обязательным пенсионным страхованием должны быть охвачены не только постоянно, но и временно проживающие, работающие на территории нашей страны иностранные граждане. На выплаты иностранным гражданам, застрахованным в ПФР, страховые взносы и ЕСН должны начисляться по обычной схеме, предусматривающей налоговый вычет.  

Р. В. Шестакова, советник налоговой службы Российской Федерации III ранга