08.10.08 Последние изменения российских бухгалтерских стандартов

С 1 января 2008 г. вступили в силу шесть обновленных российских Положений по бухгалтерскому учету:

- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте";

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты";

- ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности";

- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов";

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Но только одно из них ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" было зарегистрировано и опубликовано в апреле 2007 года, т. е. заранее, и у Вас было время, ознакомиться с документом, и внести изменения в свою учетную политику для ведения учета в 2008 году по новым правилам.

В отношении всех остальных Положений, Вам придется вносить изменения в рабочем порядке, исправляя уже сделанные бухгалтерские записи первых месяцев 2008 года.

Так что изменилось?

1. ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"

Во-первых,

в п. 6 данного Положения, при определении существенности, ссылка на «на требования нормативных актов по бухгалтерскому учету» заменена ссылкой «на общие требования к бухгалтерской отчетности».

Что это означает на практике?

В МСФО, уровень существенности определяется на основании не только количественного значения показателя, но и его характере и конкретных обстоятельствах возникновения.

У нас же абз. 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н) позволяет организациям определять существенность исключительно на основе количественного критерия: как 5% от итога за год. И пока эта норма остается в силе, применение понятия "существенности" в российском учете будет оставаться неадекватным, а значит, и поправка в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" носит чисто технический характер.

Во-вторых,

добавлен новый пункт, требующий информировать лиц, которым представляется бухгалтерская отчетность, о существенных событиях, произошедших между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения

Как можно проинформировать заинтересованных лиц еще помимо финансовой отчетности: рассылкой, объявлением в СМИ или устным заявлением на собрании акционеров? Непонятно.

Механизм информирования не установлен, и вряд ли на практике будет работать сама норма.

2. ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"

Во-первых,

отменен метод ЛИФО в отношении списания материально-производственных запасов.

Это изменение пришло к нам вслед за поправкой в международный стандарт МСФО (IAS) 2 "Запасы", в соответствии с которой метод ЛИФО был отменен еще в 2003 году (обязательное применение с 2005 г.).

На российский бухгалтерский учет это изменение вряд ли окажет заметное влияние, поскольку метод ЛИФО у нас не распространен.

Внимание!

Тем не менее организациям со значительными остатками запасов, переходящими из периода в период, следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения прибыли метод ЛИФО остается доступным, поскольку в Налоговый кодекс подобных поправок не вносилось.

Во-вторых,

теперь действие ПБУ 5/01 распространяется также и на активы, используемые более года или обычного операционного цикла.

Внимание!

Это сделано для того, чтобы организации, решившие учитывать малоценные основные средства (до 20 тыс. руб. или меньше) в составе запасов, смогли применять в отношении таких объектов нормы данного Положения.

3. ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"

Во-первых,

решен вопрос относительно выданных и полученных авансов в иностранной валюте и условных единицах: авансовая валютная задолженность должна пересчитываться в рубли только один раз.

Внимание!

При возникновении такой задолженности никаких последующих пересчетов по изменившимся курсам производить не следует.

Во-вторых,

уточнено правило пересчета стоимости ценных бумаг на отчетную дату по новому курсу.

Теперь вопрос переоценки решается не в зависимости от срока обращения ценной бумаги, а в зависимости от ее типа.

Внимание!

Ранее пересчитывались только краткосрочные ценные бумаги, а теперь пересчету подлежат все бумаги, за исключением акций.

В-третьих,

добавлена возможность, пересчитывать частые однородные операции по средневзвешенному курсу за период (не более месяца) при условии незначительных колебаний валютных курсов.

К сожалению изменения не затронули проблему общего принципа разделения статей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату. Поэтому периодически у Вас будет возникать вопрос: подлежит ли пересчету статья, возникшая в результате операции в иностранной валюте, на отчетную дату по новому курсу, несмотря на то, что в п. п. 7 и 9 ПБУ 3/2006 дается простой перечень статей.

Справка

В международной практике бухгалтерского учета давно выработался принцип разделения денежных (монетарных) и неденежных (немонетарных) статей.

Если статья предполагает погашение в денежной форме, то она должна пересчитываться, если нет - пересчета не требуется.

Для неденежных статей существует единственное исключение:

если статья оценена по рыночной (справедливой) стоимости, выраженной в иностранной валюте, требуется пересчет на дату этой оценки.

Совет

Учитывая, что почти все изменения в ПБУ направлены на сближение российского учета с МСФО, можем посоветовать Вам для решения возникающих вопросов о разделении статей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату, руководствоваться общим принципом, выработанным международной практикой и закрепленным в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

В первую очередь у Вас могут возникнуть вопросы о необходимости пересчета стоимости следующих активов и обязательств:

- займы, выданные в иностранной валюте (их стоимость не подлежит повторному пересчету на отчетную дату, т.к. выданные займы не перечислены в п. 7 ПБУ 3/2006 и не являются заемными обязательствами),

- займы, выданные в рублях, величина которых выражена в условных единицах, привязанных к иностранной валюте;

- ценные бумаги, удостоверяющие права на доли в капитале других организаций, не являющиеся акциями; стоимость которых выражена в иностранной валюте;

- конвертируемые акции с правом погашения в определенный срок по стоимости, привязанной к курсу иностранной валюты;

- дебиторская и кредиторская задолженность, возникающая при обмене неденежного имущества, при выражении в договоре его стоимости в иностранной валюте (стоимость такой статьи не пересчитывается в рубли ни на какую другую дату, кроме даты первоначального признания);

- дебиторская и кредиторская задолженность по будущим арендным платежам,  выраженная в иностранной валюте при отражении арендуемого имущества на балансе арендатора;

- резервы предстоящих расходов и резервы по условным обязательствам, размер которых зависит от курса иностранной валюты.

4. ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"

Во-первых,

Введено дисконтирование условных обязательств, под которые создается резерв и отражается в бухгалтерском балансе

К сожалению, резервы по условным обязательствам отражаются сейчас далеко не всегда, когда под это есть основания, - ни в номинальной сумме, ни в дисконтированной. Среди российских бухгалтеров распространено заблуждение, что создание таких резервов - право, а не обязанность организации.

В российских ПБУ отсутствуют правила оценки дебиторской и кредиторской задолженности. А при отсутствии правил Вы сами должны выработать учетную политику. На сегодняшний день все российские организации используют традиционный подход оценки задолженностей по номиналу даже при существенных отсрочках оплаты.

Теперь Вы можете дисконтировать дебиторскую и кредиторскую задолженности при значительных отсрочках оплаты, так как нормы ПБУ 8/01 можно рассматривать как наиболее близкие по смыслу аналогичным правилам оценки обязательств с отсрочкой исполнения.

А вот дисконтирование в отношении финансовых инструментов, для которых оно было бы очень актуальным, нововведения не затронули.

Справка

По новой версии ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" дисконтирование необходимо, "если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды". Изменение покупательной способности валюты - это всего лишь один из факторов, влияющих на определение ставки дисконтирования, но никак не условие необходимости самого дисконтирования.

Согласно МСФО, даже в условиях полного сохранения покупательной способности валюты, т.е. нулевой инфляции, дисконтирование проводится не по нулевой ставке. Даже при отрицательной инфляции, т.е. дефляции, дебиторская задолженность с короткими сроками погашения оценивается дороже такой же дебиторской задолженности с длительными сроками.

Поэтому данная поправка входит в некое противоречие с МСФО, а не сближает с ними.

К тому же ни в каких случаях в международной практике бухгалтерского учета не делаются предположения относительно будущей потери покупательной способности валюты. Для дисконтирования применяются текущие процентные ставки, которые формируются под воздействием многих факторов, в том числе, потеря покупательной способности валюты, но опять же используется ее текущий, а не предполагаемый будущий уровень.

Согласно МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» признаются только обязательства, существующие на отчетную дату. Условные обязательства, существование которых лишь возможно, вообще не подлежат признанию.

В тоже время ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" называет "условными обязательствами" все обязательства в совокупности: и существующие, и возможные.

5. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"

Во-первых,

отмена норма, регламентирующая учетный процесс. Построение учета оставлено на усмотрение организации, что позволит компаниям самостоятельно выбирать наиболее эффективные методы (и это единственная положительная поправка).

Во-вторых,

по всему тексту к словосочетанию "постоянное налоговое обязательство" добавлено в скобках слово "актив».

Справка

Изначально термин "постоянное налоговое обязательство" был выбран очень неудачно, так как балансовую категорию обязательств совершенно неуместно применять в отношении текущей категории расхода за период. Результатом умножения постоянных разниц на налоговую ставку является расход, а вовсе не обязательство, и уж тем более не актив.

Использование термина "постоянное налоговое обязательство" приводит к путанице категорий баланса на отчетную дату и категорий прибылей и убытков за период. В данном случае целесообразнее было бы воспользоваться термином "дополнительный налоговый расход".

В настоящее время наиболее распространенной ошибкой бухгалтеров, которая приводит к искажению показателя налога на прибыль в российской отчетности, является неправильная классификация разниц. Многие временные разницы на практике признаются постоянными.

Например,

-обесценение материальных производственных запасов,

-резервирование сомнительной задолженности и условных обязательств,

-создание резервов предстоящих расходов,

-признание расходов будущих периодов,

-переоценка и обесценение ценных бумаг.

Все подобные являются временными, но ошибочно их представляют как постоянные.

В-третьих,

уточнен порядок признания эффектов от изменения налоговых ставок. Новая редакция требует относить пересчет отложенных налоговых активов или обязательств при изменении ставок на счет учета нераспределенной прибыли.

Справка

Это дополнение в ПБУ удаляет российский бухучет от МСФО. Согласно параграфу 60 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» изменение величины отложенных налогов в результате изменения процентных ставок должно относиться на прибыль или убыток за период, а не на нераспределенную прибыль. До сих пор при отсутствии подобной нормы в ПБУ российские компании самостоятельно в соответствии с учетной политикой могли установить такой же способ, который используется в МСФО. После внесения поправки российские компании лишаются данной возможности и будут вынуждены совершать лишнюю трансформационную процедуру.

Внимание!

К сожалению, принципиальные недостатки ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" были и остаются, и после внесения поправок:

1. Путаница в определении показателей на отчетную дату и показателей за отчетный период. Определение отложенных налоговых активов и обязательств в ПБУ отсутствует, а вместо него, определяются доходы и расходы за период.

Положение предусматривает отражение в отчете о прибылях и убытках:

-отложенных налоговых активов и обязательств,

-постоянных налоговых активов и обязательств,

что является грубейшим нарушением основ бухгалтерского учета.

Любые активы и обязательства должны отражаться в балансе, а отчет о прибылях и убытках предназначен для отражения доходов и расходов, прибылей и убытков.

2. Отсутствие основного понятия "расходы по налогу на прибыль". Именно этот показатель формирует итоговую чистую прибыль организации за период.

3. Отсутствие признаков для разделения разниц на постоянные и временные. Что является причиной наиболее значимого искажения итоговой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

4. Отсутствие четкой логической связи между определением временных разниц через доходы и расходы, и ведением учета временных разниц через оценку активов и обязательств. Бухгалтеры трактуют нормы ПБУ как предписание использовать "метод отсрочки" и не применять "балансовый метод", используемый в МСФО.

В действительности ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" допускает оба метода.

5. Определение текущего налога на прибыль дано в ПБУ исходя из корректировок величины условного расхода (дохода). Текущий налог обусловлен исключительно требованиями налогового законодательства, и не зависит от способа ведения бухгалтерского учета.

Новая редакция ПБУ 18/02(п. 22) предоставляет организациям выбор одного из двух способов расчета текущего налога, а само определение текущего налога (п. 21) оставлено неизменным. Отсюда - некорректные формулировки в отношении налоговых разниц и отложенных налогов по всему тексту положения.

6. ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"

Новая редакция ПБУ 14/2007 позволит российским организациям сократить затраты на трансформацию отчетности по данной статье, потому что максимально приближено к своему международному аналогу МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы». В п. 22 Положения дана прямая ссылка на МСФО.

Что изменилось?

Во-первых,

разрешено обесценение нематериальных активов в соответствии с МСФО

Во-вторых,

введен обязательный ежегодный пересмотр сроков и методов амортизации

В-третьих,

отменена амортизация активов с неопределенным сроком полезного использования

В-четвертых,

введена возможность переоценки нематериальных активов, обращающихся на рынке

В-пятых,

отменено признание организационных расходов в качестве нематериальных активов

Внимание!

Организационные расходы должны быть единовременно списаны из нематериальных активов в нераспределенную прибыль

В-шестых,

исключено из условий признания нематериальных активов прямое указание на наличие исключительных прав

Внимание!

Целый ряд других норм ПБУ 14/2007 сформулирован таким образом, что из них следует вывод о необходимости исключительных прав.

Справка

Наиболее важными являются два нововведения: обесценение и пересмотр механизма амортизации. Наиболее важно их применение в качестве аналогии в отношении основных средств.

На сегодняшний день в российских правилах бухгалтерского учета основных средств ничего не говорятся о признании обесценения. Существует лишь запрет на изменение первоначальной стоимости, кроме специально оговоренных случаев.

В МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» признание убытка от обесценения в отличие от уценки также не предполагает изменение первоначальной стоимости.

В случаях отсутствия норм по какому-либо вопросу ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» требует самостоятельно вырабатывать учетную политику исходя из норм других ПБУ. В данном случае по отношению к основным средствам другим ПБУ, регулирующим сходные отношения, является ПБУ 14/2007, в котором теперь обесценение предусмотрено. Следовательно, организация может признать убыток от обесценения и в отношении основных средств.

Внимание!

Вряд ли такое рассуждение "понравится" налоговым инспекторам, проверяющим налог на имущество, но с нормативной точки зрения оно безукоризненно.

Так же обстоит дело и с пересмотром параметров амортизации. В нормах по учету основных средств есть только правила их установления, а про дальнейший пересмотр ничего не говорится: ни запрещено, ни разрешено. Повторяя уже приведенные ранее рассуждения, мы считаем, что пересмотр параметров амортизации в отношении основных средств необходим.

Первоисточник

1. Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", зарегистрирован в Минюсте России 12.04.2007 N 9285.

2. Приказ Минфина России от 20.12.2007 N 143н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)", зарегистрирован в Минюсте России 21.01.2008 N 10934.

3. Приказ Минфина России от 20.12.2007 N 144н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01)", зарегистрирован в Минюсте России 21.01.2008 N 10940.

4. Приказ Минфина России от 25.12.2007 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)", зарегистрирован в Минюсте России 28.01.2008 N 11007.

5. Приказ Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)", зарегистрирован в Минюсте России 23.01.2008 N 10975.

6. Приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н", зарегистрирован в Минюсте России 03.03.2008 N 11274.