Лектор семинара:
О. Д. Хороший
государственный советник налоговой службы РФ
III ранга, главный эксперт-методолог БСС
«Система Главбух»
1. Нематериальные активы.
2. Курсовые разницы.
3. Сложности с учетом процентов по кредитам.
4. Восстановление дивидендов.
5. Необоснованная налоговая выгода.
6. Вопросы после лекции.
Нематериальные активы
Начнем с изменения стоимостного критерия учета амортизируемого имущества. Амортизируемым с 1 января 2011 года признается имущество стоимостью более 40 тыс. руб. В статьи 256 и 257 НК РФ внесены изменения Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ. В принципе, все уже с этим новшеством знакомы.
Вопросы по этой теме все равно возникают самые разные. Например, следует ли применять новый стоимостный критерий к нематериальным активам. Для ответа на этот вопрос можно внимательно посмотреть названные статьи Налогового кодекса РФ. Их нормы говорят именно об имуществе, поэтому вне зависимости от стоимости нематериального актива оно будет рассматриваться как амортизируемое имущество. Но что важно – только если срок полезного использования этого имущества будет более 12 месяцев.
Нельзя забывать, что для некоторых нематериальных активов есть особый порядок учета. Так, исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. руб. учитываются единовременно. Это следует из подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Что касается порядка формирования первоначальной стоимости по нематериальным активам. Все расходы, связанные с их приобретением или созданием, а также доведением до пригодного к использованию состояния, учитываются в первоначальной стоимости. Есть свежее разъяснение – письмо Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/55.
Налогоплательщик задал вопрос, включается ли в первоначальную стоимость НМА сумма страховых взносов, начисляемых с заработной платы сотрудников, которые участвовали в создании этого актива. Чиновники ответили положительно, сославшись на пункт 3 статьи 257 НК РФ. Стоимость НМА, созданных компанией, определяется как сумма фактических расходов на их изготовление, за исключением сумм налогов. Но страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование не относятся к налогам.
По нематериальным активам есть еще изменения. В статью 258 НК РФ внесены изменения, которые дали налогоплательщикам право самостоятельно определять срок полезного использования по отдельным видам НМА. Эти виды нематериальных активов приведены в подпунктах 1, 2, 3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ. При этом СПИ не может быть меньше двух лет.
Новый порядок действует с 1 января 2011 года, как предусматривает Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ. Фактически в этих нормах перечислены почти все виды НМА, перечень которых приведен в статье 257 НК РФ. За исключением разве что товарного знака.
По этой теме у бухгалтеров могут возникнуть следующие вопросы. Всегда ли компания имеет право самостоятельно определять срок полезного использования или же в новой редакции статьи 258 НК РФ речь идет только о ситуации, когда невозможно определить СПИ исходя из срока действия патента, свидетельства и т. п. То есть тех документов, о которых говорится в пункте 2 статьи 258 НК РФ. Пока официальных разъяснений на этот счет не вышло. Но мне кажется, что все-таки право налогоплательщика самостоятельно определять срок полезного использования стало приоритетным.
Курсовые разницы
С курсовыми разницами всегда была не очень простая для бухгалтеров история. В этом вопросе законодатели давно хотят сблизить налоговое законодательство с бухучетом.
Проблема заключалась в том, что по бухгалтерскому учету авансы, полученные в иностранной валюте, не надо было переоценивать, а в налоговом законодательстве переоценка была обязательной. С 1 января 2010 года в статьи 250 и 265 НК РФ были внесены изменения, согласно которым при получении (передаче) компанией аванса в иностранной валюте дохода (расхода) в виде курсовой разницы не возникало. Федеральный закон № 229-ФЗ внес аналогичные изменения также в статьи 271 и 272 НК РФ.
Но при этом существовала проблема определения доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте. В статье 316 НК РФ говорилось, что доходы, полученные в иностранной валюте, переоцениваются на дату реализации. И для налогообложения получалась следующая ситуация. Компания получала авансы в иностранной валюте, их не переоценивала. В дальнейшем происходила отгрузка уже с другим курсом. Выручка исчислялась по курсу на дату отгрузки. И эта разница между курсами никоим образом не была учтена для определения налогооблагаемой прибыли.
Аналогично оставалась проблема в определении того, как считать стоимость имущества, за которое уплачивается иностранная валюта.
Были разъяснения Минфина, который считал, что в данном случае можно пересчитывать иностранную валюту по курсу Центрального банка на дату получения аванса. Но надо понимать, что с точки зрения налогового законодательства это было не совсем правильно. Согласно статьям 271 и 272 Налогового кодекса РФ, расчет осуществлялся исходя из даты перехода права собственности.
И только когда изменения в статьи 271, 272 и 316 НК РФ внес Федеральный закон № 395-ФЗ, все пришло в должное соответствие. В случае получения аванса доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу на дату получения или перечисления аванса. При этом нормы указанных статей в редакции закона № 395-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года, то есть с момента, когда в налоговом учете авансы перестали переоцениваться.
Сложности с учетом процентов по кредитам
Одна из самых животрепещущих тем практически для всех компаний – учет процентов по долговым обязательствам. Важный вопрос – при каких обстоятельствах расходы по процентам могут учитываться как отвечающие критериям налогового законодательства. Например, налогоплательщики часто задают вопрос, правомерны ли претензии налоговиков к учету в расходах процентов по кредитам, взятым для погашения ранее полученных займов. Минфин уже неоднократно высказывался о том, что подобного рода расходы вполне правомерны. Ничто не препятствует компании брать кредиты для того, чтобы гасить ранее полученные долговые обязательства. Это вполне нормальная хозяйственная ситуация. Аналогично, кстати, и по кредитам, которые взяты компанией для выплаты налогов.
А вот следующая ситуация может вызвать обоснованные вопросы со стороны налоговой инспекции. Компания взяла в банке кредит и полученную сумму передает как беспроцентный заем своим дочерним организациям или, что хуже, вообще сторонним предприятиям. В этом случае практически стопроцентно будут претензии к экономической обоснованности подобных бесплатных займов. Суды уже давно считают, что в этом случае расходы необоснованны.
Компании, которые учитывают проценты по долговым обязательствам исходя из сопоставимости условий, обычно сталкиваются с проблемами при определении этого критерия. Обычно инспекции ориентируют компании на то, что сопоставлять условия можно только по тем займам, которые налогоплательщик получил самостоятельно.
Но в прошлом году Минфин высказал более мягкую позицию. В письме от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92 чиновники фактически признали, что сопоставимость можно определять и по информации, которая есть у компании. То есть по займам, которые получены другими налогоплательщиками в том же отчетном периоде. Минфин уточнил в письме, что по пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются те, которые отвечают следующим критериям: выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Каких-либо иных критериев не установлено. Но чиновники подчеркнули, что анализ процентов на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям.
Восстановление дивидендов
Урегулирован вопрос истребования акционерами или участниками общества дивидендов, которые они не получили. В пункт 1 статьи 251 НК РФ внесены поправки Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ. В случае восстановления неполученных дивидендов не происходит увеличения налогооблагаемой прибыли. Все было бы хорошо, если бы не порядок вступления в силу этой нормы. Новое положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
В письме от 5 марта 2011 г. № 03-03-06/1/123 чиновники Минфина России прокомментировали эти поправки. Они пришли к выводу, что налогоплательщик, включивший в доходы с 1 января 2007 года до вступления в силу закона № 409-ФЗ невостребованные дивиденды, может учесть переплату по налогу на прибыль в периоде ее образования или в пределах трех лет со дня, когда ему стало известно об излишней уплате.
Мне кажется, в этом письме Минфина не совсем точно проанализированы некоторые понятия налогового законодательства.
Дата обнаружения компанией факта переплаты учитывается при исчислении трехгодичного срока в случае излишне взысканного налога. Тогда, когда уплата осуществлена по требованию налоговой инспекции. Порядок возврата такой переплаты предусмотрен статьей 79 НК РФ. Порядок же возврата излишне уплаченного налога определен статьей 78 НК РФ. В этом случае речь идет об исчислении трехгодичного срока с момента уплаты налога. Логичнее в случае с восстановлением дивидендов говорить все-таки об излишней уплате налога, а не о его взыскании.
Необоснованная налоговая выгода
Налоговые инспекции всегда, как бы не менялось законодательство и какие бы разъяснения Минфина не выходили, будут пытаться определить обоснованность понесенных компаниями расходов.
После выхода известного постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 инспекторы начали активно пользоваться термином «налоговая выгода», отойдя от понятия «недобросовестность налогоплательщика». Однако и в этом случае проверяющим необходимо провести комплекс мер по доказыванию «необоснованности выгоды».
В прошлом году Министерство финансов высказало свою позицию по обоснованности понесенных налогоплательщиком расходов. Например, в письме от 2 февраля 2010 г. № 03-03-05/14 чиновники сказали о том, что расходы могут быть учтены при следующих условиях: затраты соответствуют сфере деятельности компании, документально подтверждены и есть намерение получить от них экономический эффект.
Очень важный вывод сделала в одном из разъяснений налоговая служба. В письме от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84 ФНС России говорит, что каждое обстоятельство получения необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами. Иными словами, инспекторам нельзя применять обобщенные критерии ко всем без исключения. Конечно, есть всем известный приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, где перечислены критерии отнесения налогоплательщиков к группе риска для проверок. Но совершенно необязательно буквально применять к себе все эти параметры. Ошибочно думать, что если ничего из перечисленного в этом документе компания у себя не зафиксировала, проверка не придет.
Отдельно хотелось бы остановиться на таком признаке неблагонадежности, как непредставление контрагентом налогоплательщика отчетности в налоговую инспекцию.
В последнее время суды перестали снимать расходы по сделкам с подобными контрагентами только с учетом такого нарушения. Судьи сходятся в том, что найденные налоговиками нарушения должны быть рассмотрены и доказаны в комплексе.
Аналогично, кстати, сейчас и со спорами по адресам массовой регистрации. Суды понимают, что только этого основания для снятия расходов для целей налогообложения недостаточно. Особенно с учетом того, что сейчас очень многие компании регистрируются в крупных деловых центрах вместе с десятками других организаций.
