08.02.12 Бухгалтерский и налоговый учет в ТСЖ: а есть ли реализация?

Бухгалтеры ТСЖ сталкиваются в своей работе со специфической проблемой. С одной стороны, финансисты и налоговики настаивают на том, что деятельность ТСЖ подразумевает оказание (реализацию) услуг его членам и иным лицам. С другой стороны, эксперты и судьи, анализируя нормы гражданского и жилищного законодательств, указывают, что никакого оказания (реализации) услуг тут нет. Вопрос этот весьма принципиален, поскольку влияет на порядок отражения опера-ций в бухгалтерском и налоговом учете.

«Философский» вопрос о форме и содержании

Одним из обязательных требований к системе бухгалтерского учета, соблюдение которых должно быть обеспечено при формировании учетной политики в любой организации, является приоритет содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»^[1]).

Оно гласит, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Пожалуй, именно это требование вызывает больше всего трудностей на практике. Ведь совсем не учитывать форму, в том числе характер отношений, возникающих между сторонами той или иной сделки исходя из норм гражданского законодательства, отдельные формулировки заключенных договоров и т.д., нельзя. С другой стороны, нельзя и допускать, чтобы юридическая форма искажала реальное содержание операции.

Именно в этой плоскости, по сути, и следует изучать проблему учета операций ТСЖ.

Как было отмечено выше, чиновники настаивают на том, что деятельность ТСЖ по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, а также по подаче коммунальных ресурсов нужно трактовать именно как оказание услуг членам ТСЖ и иным лицам со всеми вытекающими последствиями. В частности, это означает необходимость признания доходов в налоговом учете (как при общем режиме налогообложения, так и при УСНО) и использования счета 90 «Продажи» в бухгалтерском учете.

Так, ссылаясь на пп.1 п. 2 ст. 251 НК РФ (в редакции, действовавшей до июля 2011 года), финансисты в Письме от 15.07.2011 № 03‑11‑11/185 заключили, что ТСЖ не учитывает при формировании налоговой базы только:

• вступительные взносы;
• членские взносы;
• паевые взносы;
• пожертвования;
• отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества членами ТСЖ.

Чиновники указали, что только эти суммы можно трактовать в качестве целевых поступлений и учитывать соответствующим образом. Все остальные платежи в соответствии со ст. 249 НК РФ было рекомендовано считать доходами от реализации, то есть выручкой ТСЖ. Таким образом, по мнению Минфина, все поступления от жильцов (независимо от их членства в ТСЖ) в виде платы за содержание и ремонт общего имущества и коммунальные
услуги являются для ТСЖ выручкой от реализации работ (услуг) и учитываются в составе доходов при определении налоговой базы как при УСНО, так и при общем режиме налогообложения.

В Письме Минфина РФ от 29.06.2011 № 03‑01‑11/3‑189 разъяснено, что платежи за жилищно-коммунальные услуги одновременно с их отражением в доходах ТСЖ принимаются к уменьшению доходов в составе расходов, так как эти средства должны быть перечислены соответствующим организациям, оказывающим данные услуги, из чего финансисты сделали интересный вывод: такие платежи не подпадают под налогообложение, поэтому вносить изменения в порядок налогообложения прибыли в отношении платежей членов ТСЖ за коммунальные услуги и работы по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, по их мнению, не следует.

К сожалению, утверждение, что платежи не подпадают под налогообложение, не вполне соответствует действительности. Особенно остро это ощущают «упрощенцы». Ведь если ТСЖ применяет УСНО и в качестве объекта налогообложения выбирает доходы, то ни о какой нейтрализации доходов расходами не может быть и речи. Однако, даже если применяется объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вопрос о включении в состав доходов сумм, поступающих от членов ТСЖ в оплату коммунальных и иных услуг, остается актуальным, ведь существует такое понятие, как минимальный налог, составляющий 1% суммы признанных доходов. Иными словами, «выйти на ноль» организация, находящаяся на УСНО, не может.

Обратим внимание, что согласно Федеральному закону от 18.07.2011 № 235‑ФЗ изменена формулировка пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (новая редакция этой нормы вступила в силу с 22.07.2011, однако ее действие распространяется задним числом на отношения, возникшие с 01.01.2011). Теперь к целевым поступлениям следует относить осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях:

• взносы учредителей (участников, членов);
• пожертвования, признаваемые таковыми на основании гражданского законодательства РФ;
• доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров;
• отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества членами ТСЖ.

В данном случае нас интересует первый вид поступлений. Как видим, теперь в НК РФ не прописываются отдельные виды взносов членов, признаваемых целевыми поступлениями (вступительные, членские и паевые). Вместо этого в новой редакции указанной нормы речь идет просто о взносах членов.

Иными словами, конкретный состав взносов теперь не ограничен. Если они осуществлены членами ТСЖ в соответствии с требованиями законодательства РФ, их следует считать именно целевыми поступлениями. В связи с этим отметим, что Закон о некоммерческих организациях^[2] также не устанавливает конкретного перечня платежей членов некоммерческой организации, признаваемых их взносами, и не ограничивает круг целевых поступлений. В частности, в числе источников формирования имущества некоммерческой организации в п. 1 ст. 26 данного закона упоминаются как регулярные и единовременные поступления от членов, так и добровольные имущественные взносы и пожертвования.

К сожалению, однозначного решения проблемы налогообложения сумм, поступающих в ТСЖ от его членов, новая редакция не дает, ведь понятие взносов никак не конкретизировано, вследствие чего возникает вопрос о том, можно ли рассматривать в качестве целевых поступлений обязательные платежи членов ТСЖ, осуществляемые в соответствии с требованиями ЖК РФ. Для ответа на этот вопрос далее подробнее рассмотрим нормы жилищного законодательства. А пока вернемся к разъяснениям чиновников. В некоторых из них «упрощенцам» фактически предлагается заключать посреднические договоры (к примеру, агентские). О таком построении взаимоотношений речь идет, в частности, в письмах Минфина РФ от 05.07.2011 № 03‑11‑06/2‑103, от 02.06.2011 № 03‑11‑06/2/88 и от 14.04.2011 № 03‑11‑11/95.

Пожалуй, наиболее развернуто эта тема раскрыта в Письме ФНС РФ от 22.04.2011 № КЕ-4-3/6526@.

Специалисты налоговой службы пояснили, что учет в составе доходов платежей (кроме взносов, пожертвований и отчислений в резерв, которые признаются целевыми поступлениями согласно ст. 251 НК РФ), поступающих ТСЖ от его членов, зависит от их договорных отношений. Напомним, что на ТСЖ в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов товарищества, возлагаются обязанности:

• по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния дома и прилегающей к нему территории;
• по проведению технической инвентаризации дома;
• по предоставлению коммунальных услуг;
• по содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества.

Налоговики предположили, что реализовывать указанные функции ТСЖ может по‑разному.

Если товарищество действует и заключает договоры с производителями (поставщиками) соответствующих работ (услуг) от своего имени, а не от имени членов ТСЖ (иными словами, если исходя из договорных обязательств ТСЖ не является посредником, приобретающим по поручению его членов указанные работы
(услуги), возлагая на них обязанность финансирования данной деятельности), ТСЖ должно применять первую схему, которая подразумевает признание суммы платежей членов ТСЖ за жилищно-коммунальные услуги выручкой от реализации работ (услуг) на основании ст. 249 НК РФ и, соответственно, их учет в составе доходов ТСЖ.

Если ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) соответствующих работ (услуг) либо от своего имени, но по поручению членов ТСЖ, либо от имени и за счет членов ТСЖ (то есть если исходя из договорных обязательств ТСЖ является посредником, приобретающим работы (услуги) по поручению членов ТСЖ), имеет место вторая схема, в рамках которой доходом ТСЖ признается лишь комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (в частности, в налоговом учете – на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кажется, что все логично. Если бы не одно но…

Что сказано в Жилищном кодексе?

Действительно, в соответствии со ст. 161 ЖК РФ в случае, если управление МКД осуществляется ТСЖ, оно несет ответственность:

• за содержание общего имущества в данном доме на основании требований технических регламентов и правил содержания общего имущества в МКД;
• за предоставление коммунальных услуг в зависимости от уровня благоустройства дома, качество которых должно соответствовать требованиям правил предоставления, приостановления и ограничения предоставления коммунальных услуг собственникам помещений в МКД, а также пользователям такими помещениями.

Обеспечивать содержание и ремонт общего имущества ТСЖ может своими силами или посредством привлечения на основании договоров лиц, осуществляющих соответствующие виды деятельности. В целях управления МКД товарищество вправе привлечь управляющую организацию, заключив с ней возмездный договор на оказание (выполнение) соответствующих услуг (работ) и контролируя исполнение ею всех договорных обязательств.

С этим никто и не спорит. Проблема в другом.

В соответствии со ст. 291 ГК РФ и ст. 135 ЖК РФ ТСЖ – это некоммерческая организация, представляющая собой объединение собственников помещений в МКД для совместного управления общим имуществом в доме. Целями такого объединения являются:

• распоряжение общим имуществом в МКД;
• осуществление деятельности по созданию, содержанию, сохранению и приращению такого имущества;
• обеспечение предоставления коммунальных услуг лицам, пользующимся помещениями в МКД;
• осуществление иной деятельности, направленной на достижение целей управления МКД.

В силу п. 5 ст. 135 ЖК РФ ТСЖ признается юридическим лицом с момента его государственной регистрации. Оно имеет печать со своим наименованием, расчетный и иные счета в банке, а также другие реквизиты. Являясь самостоятельным юридическим лицом, ТСЖ выступает в роли налогового агента при исчислении и удержании НДФЛ с выплат в пользу своих сотрудников по трудовым договорам, а также иных лиц, выполняющих работы и оказывающих услуги для ТСЖ по гражданско-правовым договорам.

Средства ТСЖ согласно п. 2 ст. 151 ЖК РФ состоят:

• из обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов товарищества;
• из доходов от осуществления хозяйственной деятельности ТСЖ, направленной на выполнение целей, задач и обязанностей товарищества;
• из субсидий на обеспечение эксплуатации общего имущества в МКД, проведение текущего и капитального ремонта, предоставление отдельных видов коммунальных услуг и иных субсидий;
• из прочих поступлений.

ТСЖ вправе заниматься хозяйственной деятельностью лишь для достижения целей, предусмотренных его уставом. В частности, оно может осуществлять следующие виды деятельности:

• обслуживать, эксплуатировать и ремонтировать недвижимое имущество в МКД;
• строить дополнительные помещения и объекты общего имущества в доме;
• сдавать в аренду, наем части общего имущества в МКД.

Доход от такой деятельности на основании решения общего собрания членов ТСЖ используется для оплаты общих расходов или направляется в специальные фонды, расходуемые на цели, предусмотренные уставом товарищества. Дополнительный доход может быть направлен на иные цели деятельности ТСЖ согласно ЖК РФ и уставу товарищества.

Особый интерес представляет то, что в силу п. 5 ст. 155 ЖК РФ платежи членов товарищества, совершаемые в порядке, установленном органами управления ТСЖ, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества, а также коммунальных услуг, отнесены к обязательным платежам и взносам, то есть к первой категории средств ТСЖ, отличающихся от доходов от хозяйственной деятельности общества.

Как видим, жилищное законодательство объединяет понятия «обязательные платежи» и «взносы». Обязательные платежи членов ТСЖ нужно квалифицировать именно как взносы членов некоммерческой организации, то есть как целевые поступления, в том числе в контексте новой редакции пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Что говорят судьи?

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 № 57 подчеркнуто, что ТСЖ не является хозяйствующим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, которые отличаются от интересов его членов.

Ведь соответствующие обязательства ТСЖ перед организациями, непосредственно оказывающими услуги (выполняющими работы), не могут быть больше, чем в случае заключения этими организациями прямых договоров с жильцами –членами ТСЖ, в связи с чем при реализации услуг по регулируемым ценам (тарифам) (например, услуг по энергоснабжению) ТСЖ оплачивает такие услуги, предназначенные жильцам, по тарифам, утвержденным для населения, а не для юридических лиц.

Таким образом, ТСЖ при заключении договоров энергоснабжения, договоров на эксплуатацию, содержание и ремонт помещений в МКД, а также трудовых договоров со специалистами выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ.

Как следствие, был сделан вывод, что ТСЖ не должно начислять НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами, а также с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества в МКД.

Аналогичным образом рассуждают и арбитражные суды (например, в постановлениях ФАС УО от 20.04.2010 № Ф09-2548/10‑С2 и ФАС СКО от 15.10.2010 № А53-5114/2010).

При рассмотрении проблемы исчисления единого налога
при УСНО ФАС МО в Постановлении от 16.06.2009 № КА-А41/
5155‑09 отметил ряд нюансов. Во-первых, суммы, которые взимались с членов ТСЖ за техническое обслуживание, фактически являлись членскими взносами (то есть целевыми средствами), направленными на управление, эксплуатацию, текущий и капитальный ремонт помещений и т. п. Во-вторых, коммунальные услуги ТСЖ своим членам также не оказывало (эти услуги предоставлялись специализированными организациями и оплачивались товариществом из средств, полученных от жильцов в качестве членских взносов и обязательных платежей, связанных с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества, а также коммунальных услуг). Следовательно, ТСЖ, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в МКД и получая компенсации фактически произведенных затрат по предоставлению льгот по оплате жилья и коммунальных услуг, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов товарищества, в связи с чем освобождается от исчисления налогов (в частности, налога на прибыль и единого налога при применении УСНО) по операциям, связанным со сбором средств с членов товарищества и иных собственников на оплату коммунальных услуг и расходов на содержание, эксплуатацию и ремонт общего имущества в МКД.

Интересны и рассуждения судей в Постановлении ФАС СКО от 19.05.2010 № А53-20231/2009. ТСЖ принимало соответствующие платежи и использовало их по целевому назначению, в том числе на оплату коммунальных услуг на основании договоров, заключенных ТСЖ в интересах собственников помещений. Сославшись на то, что ни в правах, ни в обязанностях ТСЖ не преду-смотрена возможность реализации товариществом жильцам услуг по содержанию жилищного фонда (согласно ст. 137, 138 ЖК РФ), судьи заключили, что ТСЖ не оказывает своим членам посреднические услуги, которые формировали бы его выручку. Обязательные платежи и взносы собственников помещений, направляемые ТСЖ на оплату расходов на содержание, обслуживание и ремонт дома, а также коммунальных услуг, являются целевыми поступлениями собственников помещений на содержание созданной ими некоммерческой организации и ведение ТСЖ уставной деятельности по управлению комплексом недвижимого имущества и обеспечению его эксплуатации. Такие целевые поступления от собственников жилых помещений, использованные созданным ими товариществом по назначению в соответствии с принятой им сметой, не связаны с оказанием услуг жильцам и не являются объектом обложения НДС. Недвусмысленно выразились судьи и в Решении ВС РФ от 22.12.2010 № ГКПИ10-1401. Подчеркнув, что ТСЖ представляет интересы собственников помещений, суд сделал вывод, что само товарищество не выступает в качестве потребителя коммунальных услуг и не является их перепродавцом. Суммы, внесенные собственниками помещений в МКД за потребленные ими коммунальные услуги, не считаются платой товариществу за эти услуги, а предназначены для оплаты стоимости коммунальных услуг ресурсоснабжающим организациям, предоставившим их в соответствии с заключенными договорами.

Справедливости ради отметим, что ВАС и арбитражные суды в своих рассуждениях исходили из прежней редакции пп. 1 п. 1 ст. 137 ЖК РФ, где в описании права ТСЖ заключать договоры на содержание и ремонт общего имущества, оказание коммунальных услуг и прочие договоры было сказано, что эти договоры заключаются в интересах членов товарищества.

Теперь же (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 04.06.2011 № 123‑ФЗ) данный подпункт звучит иначе и оговорки про интересы членов товарищества в нем больше нет. В новой редакции указанное право ТСЖ сформулировано так: заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом и иные обеспечивающие управление многоквартирным домом, в том числе содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме, договоры.

Однако, на наш взгляд, эта поправка не меняет сути дела. ТСЖ остается некоммерческой организацией, действующей в интересах ее членов и не преследующей цели извлечения прибыли от осуществления хозяйственной деятельности. С этой позиции некорректно представлять ТСЖ в роли поставщика услуг своим членам. В лучшем случае это посредник, организующий предоставление услуг жильцам (собственникам и нанимателям) и не преследующий при этом коммерческих целей.

Если же речь идет о платежах, вносимых членами ТСЖ, их следует считать целевыми средствами, за счет которых покрываются расходы как на содержание и ремонт общего имущества, так и на коммунальные услуги.

В отличие от позиции финансистов и налоговиков, рассмотренной выше, ни в ЖК РФ, ни в судебных актах нет указаний на то, что статус ТСЖ и суть его уставной деятельности может меняться в зависимости от конкретной схемы взаимодействия между членами ТСЖ, самим ТСЖ, ресурсоснабжающими организациями и управляющими организациями, если таковые привлекаются к управлению домом.

Порядок бухгалтерского учета в ТСЖ

Безусловно, ТСЖ, являясь юридическим лицом, обязано вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Это прописано в п. 7 ст. 148 ЖК РФ.

При этом, поскольку ТСЖ является некоммерческой организацией, оно придерживается норм, установленных именно для данного типа организаций. В частности, ТСЖ руководствуется не всеми бухгалтерскими стандартами, а в применяемых ПБУ учитывает особенности, предусмотренные для некоммерческих организаций. К примеру, все некоммерческие организации, включая ТСЖ, не начисляют амортизацию основных средств, а лишь ведут учет их износа на забалансовом счете (п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»^[3]). Также ТСЖ не могут производить переоценку основных средств (п. 15 ПБУ 6/01).

При организации учета поступлений от членов ТСЖ и иных лиц необходимо принимать во внимание еще одно ограничение. Согласно п. 1 ПБУ 9/99 «Доходы организации»^[4] применительно к данному документу некоммерческие организации (включая ТСЖ) признают лишь доходы от осуществления предпринимательской и иной деятельности.

Иными словами, признавать выручку (на счете 90 «Продажи») и прочие доходы (на счете 91 «Прочие доходы и расходы») следует только в отношении поступлений, которые связаны с предпринимательской деятельностью.

Как было отмечено выше, ТСЖ вправе для достижения целей, предусмотренных уставом, заниматься некоторыми видами хозяйственной деятельности. Так, если оно оказывает платные услу-ги, не связанные с содержанием и ремонтом общего имущества в МКД (например, если штатные сотрудники товарищества производят по обращениям жильцов установку внутриквартирного сантехнического оборудования (раковин, душевых кабин и т. д.) за дополнительную плату в соответствии с прейскурантом (прайс-листом)), в учете отражается выручка (на счете 90) или прочий доход (на счете 91) в зависимости от характера оказания таких
услуг (систематического или однократного). Следовательно, расходы, связанные с оказанием подобных платных услуг и осуществлением предпринимательской деятельности, нужно учитывать обособленно на счетах учета затрат (в частности, на счете 20 «Основное производство»), если поступления признаются выручкой, либо в качестве прочих расходов на счете 91, если соответствующие поступления признаются прочими доходами, а не выручкой.

Если же поступления не связаны с предпринимательской (хозяйственной) деятельностью ТСЖ, а представляют собой целевые поступления от членов ТСЖ и иных лиц, их следует учитывать соответствующим образом – с использованием счета 86 «Целевое финансирование». Причем, как мы выяснили, вопреки мнению финансистов и налоговиков, если следовать закону и придерживаться норм гражданского и жилищного законодательств (к этому призывают и судьи), целевыми поступлениями нужно считать не только членские и вступительные взносы членов ТСЖ, но и обязательные платежи, предназначенные для покрытия как расходов на содержание общего имущества, так и стоимости коммунальных услуг.

Безусловно, на счете 86 необходимо организовать соответствующий аналитический учет по видам целевых средств, что должно быть принято во внимание при формировании рабочего плана счетов (на стадии разработки и утверждения учетной политики). При этом можно обратиться к Рекомендациям по организации учета для ТСЖ^[5], однако нужно иметь в виду, что этот документ был принят, когда еще не применялся целый ряд ПБУ (по крайней мере, в их нынешних редакциях) и действовал другой план счетов. Так что использовать этот документ следует крайне осторожно, применяя лишь те нормы, которые актуальны в настоящее время.

В частности, на счете 86 можно организовать аналитический учет:

• по целевым взносам жильцов;
• по обязательным платежам на содержание и ремонт общего имущества;
• по обязательным платежам на оплату коммунальных услуг;
• по полученным из бюджета субсидиям и т.д.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов^[6] операции по счету 86 отражаются следующим образом:

• средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отражаются проводкой Дебет 76 Кредит 86;
• использование целевого финансирования показывается преимущественно в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы» (при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации), то есть отражается проводкой Дебет 86 Кредит 20, 26.

Таким образом, при начислении сумм обязательных взносов и платежей, подлежащих внесению членами ТСЖ (собственниками, нанимателями), необходимо дебетовать счет 76 (к которому открывается субсчет для учета расчетов с жильцами с обеспечением аналитики по каждому члену ТСЖ, собственнику, нанимателю и т. д.) и кредитовать счет 86. При поступлении денежных средств в кассу или на расчетный счет ТСЖ дебетуется счет 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета» и кредитуется соответствующий аналитический счет синтетического счета 76. Фактические затраты ТСЖ, связанные с выполнением его функций, отражаются на счете 20. При необходимости управленческие расходы могут собираться отдельно на счете 26. В конце каждого месяца отражается использование целевых средств на финансирование понесенных расходов путем списания затрат с кредита счета 20 в дебет счета 86.

Согласно позиции, изложенной в статье, обязательные платежи и взносы членов ТСЖ являются целевыми поступлениями и не подлежат включению в состав доходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Данный вывод основан на правовом статусе ТСЖ и нормах ЖК РФ о структуре средств. Обращаем внимание, что налоговая проблема признания обязательных платежей членов ТСЖ целевыми поступлениями по‑прежнему существует, несмотря на поправки, внесенные Федеральным законом № 235‑ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.