08.02.12 Счета-фактуры теперь «в законе»

Наконец завершился многомесячный труд финансистов и налоговиков по разработке новых форм счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также порядка их заполнения. Результатом стало постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, которое пришло на смену ставшего для бухгалтеров родным постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Учитывая значимость документа и его большой объем, в этом номере рассмотрим только нововведения, касающиеся счетов-фактур. О новациях в отношении книг покупок и продаж поговорим в следующем номере.

Самодеятельности больше не будет

Первое, что бросается в глаза, — полностью изменена структура документа. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление № 1137) утверждены формы документов, применяемых при расчетах по НДС. Для каждой формы предусмотрено свое приложение. В приложениях содержатся и правила заполнения.

Напомним, что постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — постановление № 914) были утверждены не формы документов, а правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Такая рокировка вполне объяснима и связана с изменениями, внесенными в п. 8 ст. 169 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Дело в том, что в прежней редакции названной нормы говорилось, что Правительство РФ должно утвердить только порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. То есть на Правительство РФ не возлагалась обязанность утверждать сами формы документов, в том числе счетов-фактур.

Несмотря на то что форма счета-фактуры содержалась в постановлении № 914, формально она носила рекомендательный характер. Хотя организации все же придерживались этого формата, поскольку в противном случае получить от налоговиков вычет по НДС было практически невозможно.

Теперь же в п. 8 ст. 169 НК РФ сказано, что Правительство РФ должно утвердить формы и порядок заполнения счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Издав постановление № 1137, Правительство РФ выполнило возложенную на него обязанность. После его вступления в силу налогоплательщики обязаны будут составлять счета-фактуры по установленным формам.

Счет-фактура первоначальный

Новая форма счета-фактуры пополнилась новыми строками и графами. Так, в шапке документа после строки, в которой указываются номер и дата составления счета-фактуры, появилась строка «Исправление». В ней проставляются порядковый номер внесенной в счет-фактуру поправки и дата корректировки. При первоначальном выставлении счета-фактуры в этой строке ставится прочерк.

Помимо этого теперь в счете-фактуре есть строка для наименования и кода валюты, в которой составлен этот документ. Она должна быть единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Цифровой код валюты указывается в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 № 405-ст. Приведем коды для самых распространенных валют, в которых заключаются договоры:

• рубль — 643;
• евро — 978;
• доллар — 840.

При реализации по договорам, в которых оплата предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте или условным единицам, по этой строке приводятся российские рубли. Важный момент: в новом порядке заполнения счетов-фактур установлено, что все стоимостные показатели отражаются в рублях и копейках (долларах и центах и т.д.). Как видим, заполнить счет-фактуру в условных единицах не получится.

Что касается табличной части счета-фактуры, она также дополнена новыми показателями. Графа 2 «Единица измерения» разбита на две части. В первой проставляются код и соответствующее ему условное обозначение. Информация берется из разделов 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 366. Например, для килограмма код единицы измерения 166, а обозначение — кг. Если показатель указать невозможно (например, при реализации имущественных прав), ставится прочерк.

В новом счете-фактуре разделена на две части графа 10 «Страна происхож­дения товара». В первой части необходимо поставить цифровой код страны, а во второй — краткое наименование. Для этого используется Общероссийский классификатор стран мира, утвержденный постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 № 529-ст. Например, для товаров, ввезенных из Китая, код 156 и краткое наименование — Китай. При реализации российских товаров в графах 10 и 10а ставится прочерк.

В новом счете-фактуре уточнено, что подписывать его могут не только руководитель и главный бухгалтер, но и иные уполномоченные лица.

Посмотрим, насколько изменились правила заполнения для тех строк и граф, которые визуально остались прежними. Порядок оформления строк 1, 2, 2а, 2б, 5, 6, 6а и 6б дополнен правилами для комиссионеров (агентов), приобретающих товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени. Напомним, что ранее этот момент не был урегулирован и счета-фактуры оформлялись с учетом рекомендаций, приведенных в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85.

Кроме того, в постановлении № 1137 прописан порядок заполнения строки 1 в ситуации, когда товары (работы, услуги), имущественные права реализуются через обособленное подразделение. В этом случае порядковый номер счета-фактуры дополняется через разделительную черту цифровым индексом обособленного подразделения. Его необходимо утвердить в учетной политике. Из этого можно сделать вывод, что нумерация счетов-фактур в организации, включая ее обособленные подразделения, должна быть единой.

Если счет-фактуру составляет участник товарищества или доверительный управляющий, то порядковый номер также дополняется индексом. Его утверждает участник товарищества или доверительный управляющий, и индекс обозначает совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества или доверительного управления имуществом.

Уточнены правила заполнения некоторых граф. Например, при реализации неподакцизных товаров в графу 6 вписывается «без акциза». При осуществлении операций, не облагаемых НДС, или при получении освобождения от обязанностей плательщика НДС в графах 7 и 8 записывается «без НДС». Таким образом, выполнено требование, закреп­ленное в п. 5 ст. 168 НК РФ.

Корректировочный счет-фактура

Утверждена форма корректировочного счета-фактуры. Напомним, что этот документ продавец выставляет покупателю в том случае, если были изменены (увеличены либо уменьшены) цена или количество (объем) изначально отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Он составляется не позднее пяти календарных дней с даты оформления документов, перечисленных в п. 10 ст. 172 НК РФ. К ним относится договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий факт согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

До выхода постановления № 1137 форму и порядок заполнения корректировочного счета-фактуры разработали налоговики (письмо ФНС России от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927). Но она носила рекомендательный характер. Теперь же появилась официально утвержденная форма этого документа. Сразу скажем, что она отличается от той, которую рекомендовали налоговики.

При составлении корректировочного счета-фактуры прежде всего следует обратить внимание на то, что плательщики налога на добавленную стоимость не должны вести нумерацию отдельно для корректировочных и отдельно для первоначальных счетов-фактур. Номера всех счетов-фактур присваиваются в хронологическом порядке.

Если корректировочный счет-фактуру выставляет обособленное подразделение или участник товарищества либо доверительный управляющий, то порядковому номеру необходимо присвоить индекс. Для этого используются те же правила, что и для обычных счетов-фактур.

Если компания или индивидуальный предприниматель вносит исправления в корректировочный счет-фактуру, нужно заполнить строку 1а. В противном случае в ней ставится прочерк.

По строке 1б указывают номер и дату счета-фактуры, к которому делается корректировка, а также номер и дату исправления счета-фактуры, к которому составляется корректировочный документ. Если корректировочный счет-фактура составляется до внесения исправлений в счет-фактуру, то номер и дату исправления указывать не надо, достаточно поставить прочерк.

В остальные строки (2—4) из первоначального счета-фактуры переносится информация о продавце и покупателе. Перейдем к табличной части. Она состоит из 11 граф. Помимо этого в ней присутствуют четыре строки, которые заполняются для каждой позиции товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом по строке А приводятся показатели до внесения изменений, а по строке Б — после корректировки. Строки В и Г предназначены для отражения результатов корректировки (увеличения или уменьшения показателей).

Рассмотрим порядок заполнения граф корректировочного счета-фактуры. В графе 1 указывается наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав. Не нужно дублировать все данные из первоначального документа, достаточно обозначить только те позиции, в отношении которых корректируется цена (тариф) и (или) уточняется количество (объем).

В графы 2 и 2а из первоначального счета-фактуры переносится информация о единице измерения. По строке А граф 3 и 4 указываются показатели количества (объема) и цены до внесения изменений. Соответственно в строке Б этих граф отражаются новые данные, полученные после корректировки. Важный момент: строки В и Г граф 2—4 не заполняются.

В графе 5 приводится стоимость без НДС. По строке А до изменений, по строке Б после изменений. Если корректировка привела к увеличению стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, то заполняется строка В.

Этот показатель рассчитывается как разница между показателями строк А и Б этой графы. Если получилось отрицательное значение, знак минус ставить не надо.

пример 1

Стоимость товаров по первоначальному счету-фактуре составляла 100 руб. После корректировки она увеличилась до 300 руб. Разница составила –200 (100 руб. – 300 руб.). Соответственно по строке В графы 5 ставится положительное значение показателя: 200.

Если в результате изменений стоимость уменьшилась, заполняется строка Г. При этом показатель, имеющий положительное значение, указывается как положительный.

пример 2

Стоимость товаров по первоначальному счету-фактуре — 300 руб. После корректировки она уменьшилась до 100 руб. Разница составила 200. По строке Г графы 5 ставится положительное значение показателя: 200.

В аналогичном порядке заполняются графа 6 «В том числе сумма акциза», 8 «Сумма налога» и 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего».

Что касается графы 7 «Налоговая ставка», в строки А и Б переносится показатель из первоначального счета-фактуры.

Заметим, что приведенный выше порядок заполнения корректировочных счетов-фактур аналогичен разъяснениям, которые давали специалисты налоговых органов в отношении оформления рекомендованной формы этого документа (письмо ФНС России от 01.11.2011 № ЕД-3-3/3608).

В форме корректировочного счета-фактуры, утвержденного постановлением № 1137, также не предусмотрено никаких отрицательных значений. Между тем в подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ сказано, что в случае корректировки стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница указывается со знаком минус. Но такое противоречие нормам Налогового кодекса не исказит конечный результат корректировки. Ведь отражение по строке Г (уменьшение) корректировочного счета-фактуры показателя со знаком плюс позволит продавцу увеличить сумму налога на добавленную стоимость, заявленную к вычету. Это связано с тем, что поставщики регистрируют корректировочный счет-фактуру в сторону уменьшения в книге покупок.

Порядок исправления счетов-фактур

Важное новшество: в порядок заполнения обычных и корректировочных счетов-фактур включены правила для внесения в этот документ исправлений.

Начнем с обычного счета-фактуры. После вступления постановления № 1137 в силу исправления вносит продавец путем составления нового счета-фактуры. При этом в новом счете-фактуре по строке 1 не допускается никаких корректировок. Кроме того, продавец должен заполнить строку 1а и указать в ней порядковый номер и дату исправлений. Остальные показатели, в том числе новые (которых первоначально не было) или уточненные (измененные), отражаются в соответствии с новым порядком.

Заметим, что ранее Минфин России категорически запрещал исправлять счета-фактуры путем повторного выставления нового документа с теми же реквизитами (письма от 01.04.2009 № 03-07-09/17 и УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120352). Что касается судебной практики, она по данному вопросу была неоднозначна. Так, некоторые суды поддерживали налоговиков (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2011 № А74-1670/2010 (Определением ВАС РФ от 13.05.2011 № ВАС-5763/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)). Но были и решения, в которых арбитры вставали на сторону налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 № А32-8968/2010). Теперь споров по этому вопросу больше не возникнет.

Обратите внимание: в приведенном выше порядке исправляются только те счета-фактуры, которые будут выставлены после того, как начнет действовать постановление № 1137. Счета-фактуры, оформленные до этого момента, необходимо будет исправлять в прежнем порядке, предусмотренном в постановлении № 914.

При внесении в счет-фактуру исправлений после того, как к нему был составлен корректировочный счет-фактура, в графах 3—6, 8 и 9 приводятся показатели без учета изменений, отраженных в корректировочном счете-фактуре.

Изменения в корректировочный счет-фактуру вносит продавец. Для этого он должен оформить новый экземпляр документа. В этом случае в новом экземпляре нельзя изменить данные, указанные в строках 1 и 1б корректировочного счета-фактуры, который был составлен до внесения в него поправок. А вот строку 1а обязательно нужно заполнить. В ней приводятся номер и дата исправления.

Обратите внимание: если в счет-фактуру вкралась ошибка, которая не мешает определить продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, то новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Аналогичное правило действует и для корректировочных счетов-фактур.

Журнал получил свою форму

В постановлении № 914 порядок ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур состоял всего из шести пунктов. В нем говорилось лишь о том, что продавцы обязаны вести журнал выставленных счетов-фактур, а у покупателей должен быть журнал полученных счетов-фактур. Помимо этого были прописаны нюансы ведения таких документов при совершении некоторых операций (например, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Самих форм этих журналов постановление № 914 не содержало. Поэтому плательщики НДС вели их в произвольном виде. В большинстве случаев организации просто распечатывали реестр счетов-фактур и подшивали его в соответствующие папки, предназначенные для хранения выставленных и полученных счетов-фактур.

Теперь ситуация кардинально изменилась. Вместо двух журналов нужно вести один. Его форма утверждена постановлением № 1137. Он состоит из шапки документа и двух частей, представленных в виде таблиц.

В шапке документа указываются наименование налогоплательщика, его ИНН и КПП, а также период, за который составляется журнал. В порядке его ведения сказано, что он формируется за каждый налоговый период, то есть квартал.

Первая часть журнала предназначена для выставленных счетов-фактур, вторая — для полученных. Каждая таблица состоит из 19 граф. В них отражаются:

• дата выставления (получения) счета-фактуры и его номер;
• дата составления счета-фактуры;
• номер корректировочного счета фактуры, дата его составления , номер и дата исправления — если в счета-фактуры вносились корректировки или исправ­ления;
• наименование покупателя (продавца), а также его ИНН и КПП;
• наименование и код валюты;
• стоимость по счету-фактуре всего с НДС;
• сумма НДС;
• разница стоимости с учетом НДС (к увеличению или к уменьшению) (в отдельных графах) — при регистрации корректировочного счета-фактуры;
• разница НДС (к увеличению или к уменьшению) по корректировочному счету-фактуре.

Кроме того, в таблицах предусмотрены графы для закодированной информации. Графа 3 предназначена для отражения кода способа выставления (1 — для счетов-фактур на бумажных носителях, 2 — для счетов-фактур в электронном виде). В графу 4 заносится код вида операции по перечню, который должна будет утвердить Федеральная налоговая служба. Если в одном счете-фактуре отражены несколько операций, то их коды указываются через разделительную черту.

Журнал можно вести как в бумажном, так и в электронном виде. Счета-фактуры (в том числе корректировочные и исправленные) регистрируются в части 1 и 2 журнала в хронологическом порядке по мере выставления (получения).

При наличии у компании обособленных подразделений, которые от ее имени выставляют покупателям (получают от продавцов) счета-фактуры, журнал ведется в целом по организации.

Журнал учета, составленный на бумажном носителе, по окончании налогового периода необходимо прошнуровать, его листы пронумеровать и до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, подписать у руководителя организации. Также на нем нужно поставить печать компании.

Журнал учета в электронном виде подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации. Но сделать это нужно будет только в случаях передачи журнала в налоговые органы (например, в ходе камеральной проверки).

Журнал учета необходимо хранить не менее четырех лет с даты последней записи. Столько же необходимо хранить сами счета-фактуры, подтверждения оператора электронного документооборота и извещения покупателей о получении, а также ряд документов, которые не подлежат регистрации в журнале учета. Их перечень приведен в п. 15 порядка ведения журнала учета. В частности, в него включены таможенные декларации (их копии), платежные и иные документы, подтверждающие уплаты НДС по товарам, ввезенным на территорию РФ.

Правила для электронных счетов-фактур

Несмотря на то что формат электронного счета-фактуры еще не утвержден, разработчики постановления № 1137 решили включить в него порядок регистрации этого документа в журнале учета.

При выставлении счета-фактуры (корректировочного, исправленного) в электронном виде в графе 2 части 1 журнала учета ставится дата поступления файла оператору электронного документооборота от продавца, указанная в подтверждении этого оператора. У продавца должно быть извещение от покупателя, что он получил счет-фактуру. В случае когда один и тот же электронный счет-фактура направлялся покупателю несколько раз, ставится дата того направления, по которому получено извещение от покупателя о получении файла.

В свою очередь покупатель заносит в графу 2 части 2 журнала учета дату направления покупателю оператором электронного документооборота файла счета-фактуры (в том числе корректировочного или исправленного) продавца, указанную в подтверждении оператора, при наличии извещения покупателя о получении документа.

Разумеется, по одной и той же операции нельзя одновременно выставить счет-фактуру как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Однако в порядке ведения журнала учета предусмотрено одно исключение. Если покупатель не получил от продавца счет-фактуру в электронном виде, допускается выставление такого счета-фактуры на бумажном носителе. При этом продавец должен перенести на бумажный счет-фактуру все показатели (без изменения) из электронного варианта этого документа. Обратите внимание: в этом случае счет-фактуру должен подписать и главный бухгалтер.

При такой замене в частях 1 и 2 журнала учета продавец и покупатель соответственно регистрируют только выставленный и полученный счет-фактуру на бумажном носителе. Повторно выставить такой документ в электронном виде продавец не имеет права.

Возможна ситуация, когда на дату составления указанного счета-фактуры на бумажном носителе возникнет необходимость внести изменения в ранее составленный документ в электронном виде. Тогда покупателю направляется счет-фактура на бумажном носителе с исправлениями и указанием в строке 1а порядкового номера и даты исправления.

Л. Клименкова,
ЭЖ

.