07.11.09 Контрагент задержал документы, подтверждающие расходы: налоговые риски

М.В. Андреева,
партнер, канд. юрид. наук

Е.В. Еремина,
юрист

Ситуация, когда документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы и налоговые вычеты, поступают от контрагента уже после окончания соответствующего налогового периода, – явление довольно распространенное.

Налогоплательщик оказывается перед сложным выбором: отразить понесенные расходы и налоговые вычеты в декларации периода поступления документов или подать уточненные налоговые декларации за период, к которому относятся суммы расходов и налоговых вычетов.

Первый вариант организационно проще, да и подача уточненной налоговой декларации может стать основанием для проведения повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ). Поэтому в подавляющем большинстве случаев налогоплательщики отражают понесенные расходы и налоговые вычеты в периоде поступления документов.

Рассмотрим налоговые последствия, которые наступят для налогоплательщика при том или ином варианте решения применительно к налогу на прибыль организаций и НДС.

Налоговые риски при подаче декларации по налогу на прибыль

Фискальные органы последовательно придерживаются позиции о том, что расходы должны быть учтены в том налоговом периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 54 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик в случае более позднего получения документов, подтверждающих понесенные им расходы, должен подать уточненную налоговую декларацию за период совершения ошибки (искажения) .

Этот подход еще более ужесточился после принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ Постановления от 09.09.2008 № 4894/08. Президиум поддержал довод налогового органа о неправомерности учета налогоплательщиком расходов в более позднем налоговом периоде в качестве убытков прошлых лет. Суд счел, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде, только когда период возникновения расходов неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете путем подачи уточненной налоговой декларации за период, в котором они должны были быть учтены. Суд также сделал вывод, что если в налоговом периоде, к которому относятся учитываемые расходы, предприятие достигло положительных финансовых результатов хозяйственной деятельности (прибыли), то квалифицировать эти расходы в качестве убытков прошлых лет в более позднем налоговом периоде нельзя.

Основываясь на этой правовой позиции Президиума ВАС РФ, налоговые органы скорее всего сочтут неправомерным отражение налогоплательщиком расходов в периоде получения подтверждающих документов и доначислят неуплаченный в текущем году налог на прибыль.

Рассмотрим, какие аргументы налогоплательщик может использовать для того, чтобы оспорить доначисление налога в суде.

Особый порядок признания внереализационных и прочих расходов. В первую очередь налогоплательщику необходимо выяснить, к какому виду относятся расходы, учтенные в более позднем налоговом периоде. Особенности признания расходов в зависимости от их характера предусмотрены статьей 272 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 7 этой статьи датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода – для расходов в виде:

сумм комиссионных сборов;

оплаты сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги);

арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

иных подобных расходов.

Приобретение работ и услуг у сторонних организаций, как правило, является существенной составляющей предпринимательской деятельности. Поэтому обоснование более позднего признания расходов особым порядком признания внереализационных и прочих расходов может оказаться актуальным.

Исходя из приведенной нормы, внереализационные и прочие расходы могут быть учтены в следующем налоговом периоде в двух случаях, если:

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, относится к следующему налоговому периоду;

расчеты по вышеназванным расходам произведены в следующем налоговом периоде.

В первом случае документами, служащими основанием для проведения расчетов, могут быть счета, акты оказанных услуг (акты приема-передачи) и другие документы с учетом того, как они определены в договоре. Если на основании таких документов по условиям договора проводятся расчеты и налогоплательщик может доказать, что эти документы получены в более позднем налоговом периоде, то на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ он может признать расходы в периоде получения документов. Доказательствами того, что документы от контрагента получены в более позднем налоговом периоде, могут служить сохраненные налогоплательщиком конверты, в которых пересылались акты и счета, сами документы с отметками ответственных лиц о дате их получения, а также журналы входящей корреспонденции.

Внереализационные и прочие расходы также могут признаваться в более позднем налоговом периоде, если на этот период приходится дата расчетов.

Статья 272 НК РФ оперирует формулировкой «дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров». В связи с этим не исключено, что налоговый орган может указать, что имеется в виду не фактическая дата расчетов, а срок, закрепленный в договоре (например, в течение пяти дней с момента получения счета). Если в договоре такого условия нет или расчеты были произведены в следующем налоговом периоде без соблюдения таких условий, налоговый орган может прийти к выводу о невозможности их учета в последующем периоде.

Доказать, что в приведенной норме речь идет именно о фактической дате осуществления расчетов, а сужение сферы ее действия неправомерно, налогоплательщик сможет ссылкой на соответствующую судебную практику.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
Внереализационные и прочие расходы могут быть признаны в периоде, на который приходится дата расчетов:

Постановление ФАС МО от 26.12.2008 № КА-А40/12250-08;

Постановление ФАС МО от 07.04.2009 № КА-А40/2495-09;

Постановление 9 ААС от 06.04.2009 № 09АП-3815/2009-АК, № 09АП-3907/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 13.07.2009 № КА-А40/6444-09).

Судебная практика признает за налогоплательщиком право на признание прочих и  внереализационных расходов на любую из указанных в норме подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ дат . Это право не зависит от того, закреплен ли выбор момента признания расходов в том или ином внутреннем документе налогоплательщика, в частности в учетной политике. В рассматриваемой норме такая обязанность не предусмотрена, а системный анализ положений Кодекса дает основания утверждать, что при необходимости законодатель прямо устанавливает для налогоплательщика обязанность закрепить то или иное положение в учетной политике (см., например, п. 10 ст. 165, п. 4 ст. 170, п. 8 ст. 254 и п. 1 ст. 259 НК РФ). К таким выводам приходят и суды .

Обосновать незаконность доначисления налога в ситуации, когда расходы признаны в более позднем налоговом периоде, может помочь еще один аргумент.

Невозможность доначисления налога при отсутствии недоимки. Нарушение порядка признания расходов само по себе не может быть основанием для взыскания недоимки и доначисления пеней. Таким основанием является возникновение у налогоплательщика задолженности по уплате налога. Наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности устанавливает суд при рассмотрении спора о правомерности взыскания с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов. В случае если налогоплательщик доказал, что спорные расходы им не были учтены в предыдущем периоде, недоимка возникнуть не может – к такому выводу пришел ВАС РФ в Постановлении Пленума от 28.02.2001 № 5 (п. 42) и постановлениях Президиума от 16.11.2004 № 6045/04 и от 09.09.2008 № 4894/08.

Довод о невозможности доначисления налогоплательщику налога в спорной ситуации ввиду отсутствия недоимки отражен и в ряде актов федеральных арбитражных судов, принятых уже с учетом позиции ВАС РФ.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
Если расходы не учтены в периоде их возникновения, в более позднем периоде недоимки не возникает:

постановления ФАС СЗО от 15.09.2005 № А26-6048/04-29, от 29.08.2007 № А44-306/2007 (оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 28.12.2007 № 17239/07), от 21.12.2007 № А05-10696/2006 (оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 24.04.2008 № 4916/08);

постановления ФАС МО от 25.02.2005 № КА-А41/850-05, от 16.08.2005 № КА-А40/7261-05, от 23.10.2006 № КА-А40/8576-06, от 02.02.2007 № КА-А40/13892-06, от 26.12.2008 № КА-А40/12250-08 и от 07.04.2009№ КА-А40/2495-09.

Постановление ФАС УО от 21.03.2005 № Ф09-841/05-АК;

решения АС г. Москвы от 03.06.2008 по делу № А40-18689/08-75-55 и от 13.10.2008 по делу № А40-35819/08-35-120;

постановления 9 ААС от 16.09.2008 № 09АП-9358/2008-АК и от 25.12.2008 № 09АП-15864/2008-АК.
 

Так, в деле № А40-35819/08-35-120 налогоплательщик смог подтвердить применимость подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ к части расходов, которые налоговый орган посчитал неправомерно учтенными в более позднем налоговом периоде. В остальной части Суд также принял доводы налогоплательщика о неправомерном доначислении налога. При этом Суд, руководствуясь положениями пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 и судебной практикой, сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика задолженности по уплате налога в бюджет. Принимая такое решение, Суд исходил из того, что признание расходов в более позднем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности по налогу перед бюджетом. Суд отметил, что «перенесение спорных затрат из налоговой базы 2005 г. в налоговую базу 2004 г. соответственно повлечет за собой не только образование недоимки за 2005 г., но и возникновение переплаты в соответствующих суммах за 2004 г. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом».

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 16.01.2009 № 09АП-17515/2008-АК отметил, что в Постановлении Президиума ВАС РФ № 4894/08 не рассматривался вопрос начисления налога при отнесении расходов более раннего периода к более позднему. Кроме того, суд сделал вывод о приоритетности позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 28.02.2001 № 5 в отношении спорного вопроса, и признал неправомерным доначисление налогоплательщику налога.

Налоговые риски при подаче декларации по НДС

Минфин России разъясняет, что суммы НДС подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором от поставщиков получен счет-фактура . Поэтому, если налогоплательщик сможет подтвердить получение счетов-фактур в более позднем налоговом периоде, спора с налоговыми органами о правильности определения периода применения налогового вычета у него возникнуть не должно. Налоговые риски связаны лишь с тем, какими доказательствами должно подтверждаться более позднее получение счетов-фактур.

Если данное обстоятельство подтверждено журналом регистрации счетов-фактур, спора с налоговым органом о периоде применения налогового вычета, скорее всего, не возникнет . Но и отсутствие надлежащим образом оформленных журналов регистрации счетов-фактур не может являться самостоятельным основанием для отказа в применении вычетов по НДС. Поэтому вычет может быть применен в более позднем периоде и в том случае, если налогоплательщик не ведет журнала регистрации счетов-фактур, но может подтвердить их получение иным способом. Налогоплательщику стоит сохранять конверты с датами получения счетов-фактур и журналы входящей корреспонденции. Судебная практика допускает подтверждение даты получения счетов-фактур различными способами .

Если у налогоплательщика нет доказательств получения счетов-фактур от контрагентов в более позднем налоговом периоде, он может обосновать правомерность применения вычетов следующими аргументами.

Право на вычет не ограничено определенным периодом. Нормами НК РФ предусмотрено только указание на период, в котором у налогоплательщика появляется право на применение вычета по НДС. Из текста НК РФ прямо следует, что поскольку применение вычета по НДС является правом налогоплательщика, значит, использовать это право он может в любом из периодов, в котором соблюдаются соответствующие условия (ст. 171 и 172 НК РФ).

Данный вывод подтверждается сложившейся единообразной судебной практикой. В Постановлении от 30.06.2009 № 692/09 Президиум ВАС РФ указал на незаконность отказа в подтверждении обоснованности вычета НДС и возмещении налогоплательщику суммы налога только на том основании, что заявленная к возмещению сумма налога основана на применении вычета не в том налоговом периоде. Суд признал неправомерным вывод нижестоящих судов о том, что налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию за тот налоговый период, к которому относятся спорные вычеты.

Отменяя судебные акты нижестоящих судов в части отказа в возмещении НДС, Президиум ВАС РФ прямо указал, что сам по себе факт заявления налоговых вычетов в декларации за иной налоговый период вместо представления уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду.

В Постановлении от 31.01.2006 № 10807/05 Президиум ВАС РФ указал, что положение третьего абзаца пункта 1 статьи 172 Кодекса указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия на учет. Статьей не запрещено предъявлять к вычету стоимость основных средств, используемых при оказании налогоплательщиком услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет.

Практика арбитражных окружных судов склоняется к тому, что, если вычеты не были заявлены в предыдущем периоде, а в текущем периоде возникла недоимка, она автоматически должна покрываться переплатой налога в ранних периодах. Такой вывод сформулирован в Определении ВАС РФ от 09.11.2007 № 14041/07 об отказе в передаче дела для пересмотра в Президиум. Суд указал, что при наличии права налогоплательщика применить вычеты в более раннем периоде по сравнению с тем, в котором они фактически заявлены, отражение вычетов в более позднем периоде не приводит к возникновению недоимки. В Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела для пересмотра в Президиум от 28.12.2007 № 17239/07 подтверждена правильность вывода нижестоящих судов о том, что наличие у налогоплательщика в предшествующем налоговом периоде переплаты по налогу в сумме, равной доначисленному налогу, свидетельствует об отсутствии недоимки.

Более того, указанной правовой позиции отвечает официальная точка зрения самих контролирующих органов. Разъясняя вопрос о сроках реализации права на налоговый вычет по НДС, Минфин России в письме от 30.04.2009 № 03-07-08/105 прямо подтвердил возможность принятия налогоплательщиком к вычету НДС как в периоде возникновения права на вычет, так и в любом из последующих периодов в пределах трехлетнего срока.

В этой связи заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.04.2006 № 12992/05 отметил, что несоответствие доводов налогового органа официальной позиции Минфина России свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий или неясностей, содержащихся в применяемой норме, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Изменения налогового законодательства

Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ в пункт 1 статьи 54 НК РФ были внесены изменения (вступают в силу с 1 января 2010 г.).

Положения этой статьи дополнены абзацем следующего содержания: «…налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога». Законодатель фактически разъяснил, что если в исчислении налоговой базы были допущены какие-либо ошибки, которые не привели к потерям бюджета, а повлекли возникновение переплаты, учесть соответствующие корректировки можно в том налоговом периоде, когда был установлен факт совершения ошибки.

Применительно к учету расходов в целях налогообложения прибыли и налоговых вычетов по НДС внесенные поправки означают, что даже если какие-либо расходы или налоговые вычеты были учтены налогоплательщиком в более позднем налоговом периоде, то у него не возникает безусловной обязанности исправить исчисленную в предыдущем налоговом периоде сумму налога, перенеся расходы или налоговые вычеты. Отражение расходов и налоговых вычетов в более позднем налоговом периоде приводит к переплате налога в периоде совершения ошибки и, следовательно, за налогоплательщиком сохраняется право учесть расходы и налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически были ошибочно учтены. Тем самым законодатель исключает неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщиков, ошибки которых в исчислении налоговой базы не повлекли убытков для бюджета.

Названные изменения подтверждают необоснованность доначисления налога в ситуации, когда ошибка в периоде признания расходов и применения налоговых вычетов привела к переплате налога в предшествующем году и недоимка перед бюджетом отсутствует. Высший Арбитражный Суд РФ считает возможным применять к рассматриваемым правоотношениям изменения в законодательстве, вступившие в силу в более позднем периоде.

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ

Для устранения неопределенности в вопросе применения правовых норм в спорном периоде применимы поправки в налоговое законодательство, принятые уже после окончания спорного периода (п. 10 Информационное письмо от 31.05.1999 № 41).

В подтверждение применяемого в спорном периоде толкования понятия «экспортируемые товары» (второй абз. подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ) сделана ссылка на изменения в норме, появившиеся после окончания спорного периода (Постановление Президиума от 05.06.2007 № 877/0).

Толкование необходимо осуществлять с учетом изменившихся норм налогового законодательства (Определение от 16.10.2008 № 12792/08 по делу ФАС ЗСО
№ А-70-5054/20-2007).