07.11.11 Можно ли учесть в расходах затраты на утилизацию товара?

Вопрос об учете расходов по списанию (утилизации) товаров с истекшим сроком годности при расчете налога на прибыль на сегодняшний день является спорным.

Ирина Горячева,,
старший аудитор аудиторско-консалтинговой группы «Градиент Альфа» 

Если компания при расчете налога на прибыль списывает в расходы себестоимость товаров, у которых истек срок годности, а также затраты на их уничтожение (утилизацию), неизбежно возникают налоговые риски. Дело в том, что Налоговый кодекс не содержит указаний по данному вопросу.

В случае предъявления претензий со стороны налоговиков придется доказывать как сумму произведенных расходов, так и то, что затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть их экономическую обоснованность.
Анализ разъяснений Минфина России и налоговой службы показал, что по данному вопросу существуют две точки зрения.

Нельзя учесть в расходах

Данное заключение состоит в том, что затраты на утилизацию товара с истекшим сроком годности, в том числе и его стоимость, не учитываются в расходах, так как не соответствуют критериям, перечисленным в статье 252 Налогового кодекса. По мнению чиновников, затраты на приобретение товаров, подлежащих утилизации, и расходы по их уничтожению нельзя рассматривать как операции по извлечению доходов при ведении предпринимательской деятельности. А раз товары не участвуют в получении дохода,

Из документа

Письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. № 303-03-06/1/121

<...> не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия ... сроки годности которых истекли... существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские

то и затраты не могут учитываться в составе налоговых расходов.
Иными словами, принимая во внимание эту позицию чиновников, расходы по приобретению товара можно учесть только при его реализации, истекший срок годности не является основанием для списания стоимости товара в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Можно учесть в расходах

Ряд писем Минфина России и налоговой службы разъясняет, что признать в расходах стоимость отдельных видов уничтожаемого товара возможно. Положительное мнение об обоснованности данных затрат высказано в отношении хлебобулочных и кондитерских изделий, парфюмерии и косметики, скоропортящихся пищевых продуктов.

Размышления на тему

Противоположные мнения официальных органов не позволяют компании безоговорочно принимать в расходы затраты по утилизации товара с истекшим сроком годности.

На наш взгляд, позиция Минфина России по поводу того, что затраты по приобретению товаров нельзя учитывать в целях налогообложения в случае их списания по истечении срока годности, является спорной.

Аргументами в защиту расходов может служить то, что организация, приобретая товары, имеющие срок годности, делает это с целью получения дохода от их продажи. Если товар до окончания срока годности не был реализован, организация в обязательном порядке должна изъять его из продажи, так как продажа товара после истечения его срока годности запрещена законодательством.

Кроме того, существует перечень группы товаров, утвержденный постановлением Правительства РФ, согласно которому реализация такого товара, как, например, продовольствие, бытовая химия, парфюмерия, косметика, биологически активные добавки к пище, после истечения срока годности не разрешается.

Из документа

Постановление ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53

<...> предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
<...> налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано <...> 

Данные товары должны быть изъяты из оборота организацией либо самостоятельно, либо на основании предписания органов государственного надзора и контроля и утилизированы (уничтожены).

За нарушение требований законодательства по изъятию из оборота товаров с истекшим сроком годности предусмотрена как административная, так и уголовная ответственность.

Таким образом, утилизация просроченного (испорченного) товара является обязательной для организаций, и расходы, возникающие в ходе утилизации, будут являться обоснованными.

Дополнительным подтверждением того, что расходы по списанию товаров с истекшим сроком годности экономически обоснованы, являются судебные решения, в которых арбитры занимают сторону компаний.

Положительные решения судей основываются на том, что организацией изначально товар приобретался в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Истечение срока годности товара делает невозможным его дальнейшую реализацию. В связи с этим фирма имеет право списать затраты, связанные с утилизацией просроченного товара, в состав прочих расходов.

При списании большого количества просроченного товара может возникнуть вопрос об экономической целесообразности сделки в части соотношения объемов купленных и реализованных товаров. Необходимо отметить, что в 2007 году Конституционный Суд РФ вынес определение, в котором говорится о том, что понятия экономической оправданности затрат не существует. Затраты, уменьшающие облагаемую базу по прибыли, должны иметь документальное подтверждение и должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако организация может понес­ти и убыток от своей деятельности, но если она стремилась получить прибыль, то произведенные затраты будут оправданными. Все же при этом не надо забывать, что систематическое несение убытка, связанного со списанием испорченного товара, влечет за собой необходимость предоставления доказательств того, что данные расходы были направлены на извлечение прибыли.

Подведем итог

У организации есть возможность признать в расходах стоимость нереализованного товара по истечении срока его годности, а также затраты на его уничтожение (утилизацию). Это подтверждают письма Минфина России и решения арбитражных судов, вынесенные в пользу фирм.

Из документа

Письмо ФНС России от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139

<...> парфюмерная и косметическая продукция, сроки годности которой истекли, подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизации или уничтожению в порядке, установленном Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении.

<...> результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается о несоответствии продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в 3-дневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.

<...> определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-кос­метических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
<...> соблюдение организацией установленного порядка прове­дения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли, является основанием для признания расходов. В этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль <...>

Списание товара с истекшим сроком годности необходимо оформить первичными документами, составленными по унифицированным формам. Например, предприятие торговли для этих целей может использовать акт о списании товара по форме № ТОРГ-16. Если унифицированные формы не могут быть использованы, то организация самостоятельно разрабатывает документ по списанию товара с истекшим сроком годности, который должен содержать обязательные реквизиты, указанные в Законе о бухгалтерском учете:
наименование и дату составления документа;
название организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
единицы измерения, количество, сумму;
наименования и подписи должностных лиц.

Данный документ должен быть утвержден учетной политикой организации. Рассмотрим на примере, как бухгалтер должен оформить расходы на проведение экспертизы товаров с истекшим сроком годности и их утилизацию.

Пример:

Торговой фирмой в результате инвентаризации были выявлены парфюмерные товары с истекшим сроком годности. Покупная стоимость товара — 35 000 руб.
Была проведена экспертиза о возможности утилизации, стоимость экспертизы — 2000 руб. (в т. ч. НДС — 305,10 руб.).
Чтобы отразить в учете расходы на проведение экспертизы, бухгалтер фирмы делает следующие проводки:
ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» КРЕДИТ 41 субсчет «Товары на складах»
–     35 000 руб. — покупная стоимость товара с истекшим сроком годности перенесена на субсчет «Товары с истекшим сроком годности»;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
–     35 000 руб. — списана покупная стоимость товара с истекшим сроком годности;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94
–     35 000 руб. — на основании акта экспертизы стоимость просроченного товара списана в расходы на продажу;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
–     2000 руб. — оплачены услуги по проведению экспертизы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
–     1694,90 руб. — услуги по экспертизе списаны в состав расходов на продажу;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
–     305,10 руб. — отражена сумма НДС по услугам экспертизы;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» ДЕБЕТ 19

–          305,10 руб. — сумма НДС предъявлена к вычету на основании счета-фактуры

Помимо первичных документов, подтверждающих списание в результате утилизации (уничтожения), потребуется дополнительное основание для признания данных расходов в налоговом учете. Надо обратить внимание на то, что речь идет только о скоропортящихся продовольственных товарах, парфюмерии и косметике, хлебобулочных и кондитерских изделиях.

Налоговики считают, что правомерными эти затраты являются при наличии заключения по результатам проведенной экспертизы некачественного товара. Выдача такого заключения предусмотрена постановлением Правительства РФ.

В противном случае налоговые органы будут рассматривать расходы по утилизации, включая стоимость самого товара, как не соответству­ющие требованиям главы 25 Налогового кодекса и не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.
Как правильно оформить реализацию товаров с истекшим сроком годности (а такие случаи бывают), рассмотрим на примере.

Пример:

Хлебокомбинат реализовал товары для утилизации (крупу с истекшим сроком годности на корм животноводческой организации). Выручка от продажи товаров составила 24 780 руб. (включая НДС — 3780 руб.).
В этом случае проводки будут следующие:
ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» КРЕДИТ 41 субсчет «Товары на складах»
–     35 000 руб. — покупная стоимость товара с истекшим сроком годности перенесена на субсчет «Товары с истекшим сроком годности»;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
–     24 780 руб. — отражена выручка от реализации товара с истекшим сроком годности;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
–     3780 руб. — начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»

• 35 000 руб. — списана себестоимость товаров с истекшим сроком годности.

Анна Матросова,
главный бухгалтер компании «БВТ Группа»

____________________________________________

¹    п. 1 ст. 252 НК РФ
²       письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332, от 14.06.2011 № 03-03-06/1/342, от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315, УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 № 19-11/90873
³      письма Минфина России от 04.02.2010 № 03-03-06/4/8, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/121, от 24.12.2010 № 03-03-06/1/805
⁴       письма Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, ФНС России от 16.07.2009 № 3-2-09/139, УФНС России по г. Москве от 30.11.2010 № 16-15/125593@, от 18.04.2008 № 20-12/037680
⁵      письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 № 16-15/067495@
⁶       п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 (далее — Закон № 2300-1)
⁷      пост. Правительства РФ от 16.06.1997 № 720
⁸      п. 1 ст. 24 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ
⁹       ст. 43 Закона № 2300-1
¹⁰      пост. ФАС МО от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2 по делу № А40-3291/07-115-46, от 22.06.2005 № КА-А41/5477-05
¹¹      определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П
¹²      пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
¹³      утв. пост. Госкомстата России от 25.12.1998 № 132
¹⁴      п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ
¹⁵      письма ФНС России от 16.07.2009 № 3-2-09/139, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037680
¹⁶      пп. 10, 17 Положения, утв. пост. Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263