ПУБЛИКАЦИЯ

Банковская гарантия – это обязательство банка заплатить кредитору своего клиента заранее определенную сумму (ст. 368 ГК РФ). Например, если имеющий гарантию покупатель (по отношению к банку он является принципалом) в установленный срок не оплатит товар, то поставщик (бенефициар), которому передана эта гарантия, вправе обратиться в банк (к гаранту) и получить причитающуюся ему сумму. По такой же схеме реализуются банковские гарантии, сопутствующие договору займа. Если заемщик не может вернуть долг, то заимодавец требует его погашения у банка, предоставившего гарантию.

Как воспользоваться банковской гарантией

Гарантии вправе выдавать любые кредитные учреждения и страховые компании. На практике организации чаще всего обращаются в банки. Для получения банковской гарантии фирма должна предоставить обеспечение. В этом качестве могут выступать денежные депозиты, ценные бумаги, недвижимость, оборудование, транспорт и оборотные активы. Перед тем как выдать гарантию, банк оценит предоставленное обеспечение и с учетом предполагаемого риска снизит его стоимость до цены возможной реализации. Это делается для того, чтобы за счет залога он мог покрыть свои расходы, если принципал не выполнит договор и банку придется платить по гарантии.

Если в условиях предоставления гарантии нет дополнительных оговорок, она действует с того момента, как ее выдал банк.

Допустим, что ситуация, от которой фирма хотела «подстраховаться», наступила. Например, покупатель не оплатил товары или получатель займа не расплатился в срок. В этом случае бенефициар до окончания срока действия гарантии вправе обратиться в банк с письменным требованием (ст. 374 ГК РФ). В требовании необходимо указать, каким образом принципал нарушил свои обязательства, и предъявить размер требуемой денежной суммы. К требованию нужно приложить предусмотренные в гарантии документы.

Если требование или приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии, банк откажется выплачивать деньги. Точно так же он поступит и в том случае, если требование предъявлено по окончании срока, определенного в гарантии. Об отказе в удовлетворении требования гарант обязан немедленно уведомить бенефициара (ст. 376 ГК РФ).

Если банк признает требование бенефициара правомерным, он удовлетворит его в установленных пределах (ст. 377 ГК РФ).

За выдачу гарантии фирма должна перечислить банку комиссионное вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Обычно его величину устанавливают либо в процентах от суммы гарантии, либо в фиксированном размере.

Временные разницы

Предоставление гарантии является банковской операцией (п. 8 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Значит, затраты на оплату такой услуги фирмы могут учесть при расчете налога на прибыль.

Проблемы могут возникнуть при определении вида издержек. Как правило, затраты на услуги банков включаются либо в состав прочих, либо в состав внереализационных расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Выбор конкретной статьи зависит от того, есть непосредственная связь между банковской услугой и производством или такой связи нет.

Однако предоставление банковской гарантии – услуга особая. Как уже говорилось, довольно часто фирмы обращаются за гарантией, когда собираются покупать какие-нибудь материальные ценности. А в некоторых случаях Налоговый кодекс требует, чтобы расходы, связанные с приобретением имущества, учитывались в его первоначальной стоимости.

Налоговая служба отрицает связь между вознаграждением за выдачу банковской гарантии и приобретением имущества. В прошлом году МНС порекомендовало включать комиссию в состав внереализационных расходов при покупке основных средств (письмо от 21 мая 2004 г. № 02-5-11/98). А нынешней весной эту рекомендацию налоговики распространили и на гарантию оплаты покупных товаров (письмо УФНС по г. Москве от 11 марта 2005 г. № 20-12/15534). Общий вывод двух писем таков: банковская гарантия напрямую не связана ни с приобретением основных средств, ни с реализацией покупных товаров. Следовательно, увеличивать их стоимость на сумму вознаграждения банку нельзя. Его надо учитывать отдельно как косвенные расходы.

В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение банку, выдавшему гарантию, считается расходом, связанным с приобретением имущества. Если такие затраты имели место до того как ценности были оприходованы, то их сумма включается в фактическую себестоимость товаров или в первоначальную стоимость основного средства (п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).

Очевидно, что получение банковской гарантии повлечет за собой различия между данными бухгалтерского и налогового учета. А значит, бухгалтеру придется фиксировать налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства.

Пример

ООО «Лотос» (оптовая торговля) приобретает партию товара стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.) Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательств по оплате фирма предоставляет продавцу банковскую гарантию в размере стоимости товаров.

Банк, клиентом которого является «Лотос», согласился выдать банковскую гарантию за вознаграждение в размере 2000 руб. В сентябре 2005 года эта сумма была перечислена. В этом же месяце «Лотос» предоставил поставщику банковскую гарантию и оприходовал товары.

Предположим, что товары проданы в октябре 2005 года. Выручка от реализации составила 165 200 руб. (в том числе НДС – 25 200 руб.). С поставщиком организация рассчиталась. Таким образом, свои обязательства по оплате «Лотос» выполнил и банковская гарантия осталась невостребованной.

Бухгалтер фирмы сделал следующие записи:

В сентябре:

Дебет 60 Кредит 51

– 2000 руб. – перечислено вознаграждение банку;

Дебет 41 Кредит 60

– 2000 руб. – сумма вознаграждения включена в стоимость товаров;

Дебет 41 Кредит 60

– 100 000 руб. – получены товары;

Дебет 19 Кредит 60

– 18 000 руб. – учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

– 118 000 руб. – оплачены товары поставщику;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по товарам.

В налоговом учете бухгалтер «Лотоса» включил вознаграждение в состав внереализационных расходов. Будем считать, что других различий между бухгалтерским и налоговым учетом у фирмы нет. Налогооблагаемая временная разница составила 2000 руб., следовательно, величина отложенного налогового обязательства равна:

2000 руб. ( 24% = 480 руб.

В учете выполняется проводка:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 480 руб. – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

В октябре:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 165 200 руб. – проданы товары;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 102 000 руб. – списана фактическая себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 25 200 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 38 000 руб. (165 200 – 102 000 – 25 200) – отражена прибыль от продажи товаров;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 480 руб. – списана сумма отложенного налогового обязательства.

Обратите внимание: Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ предоставил торговым предприятиям право самостоятельно определять порядок формирования стоимости товаров (ст. 320 НК РФ). Закрепив этот порядок в учетной политике, все расходы, связанные с приобретением товаров (в том числе и вознаграждение за выдачу банковской гарантии), бухгалтер может учитывать в их покупной цене. Поправки введены в действие с 1 января 2005 года.

Нет правил без исключений

Учтите, что подход налоговой службы к вознаграждениям за выдачу банковской гарантии не универсален. В письме Минфина России от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/ 111 рассмотрены два случая, когда сумму банковской комиссии все-таки придется включать в стоимость активов.

В первом случае фирма получила банковскую гарантию, которая обеспечивала ее обязательства по займу, израсходованному на покупку основного средства. Авторы письма пояснили, что гарантия, полученная для обеспечения целевого кредита, имеет непосредственную связь с приобретением имущества. Поэтому выплаченное за нее вознаграждение сначала следует включить в первоначальную стоимость, а потом списывать через амортизацию (ст. 257 НК РФ). Кстати, в такой ситуации избавиться от временных разниц все равно не удастся. Они появятся из-за процентов по кредиту, которые в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по-разному.

Во втором случае фирма получила в банке гарантию оплаты материальных ценностей, отгруженных с отсрочкой платежа. Имеются в виду сырье, материалы и комплектующие, которые учитываются в составе материальных расходов. Пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса предусмотрено, что стоимость этих ресурсов формируется с учетом всех дополнительных затрат. По мнению Минфина, в состав этих затрат надо включать и вознаграждение за выдачу банковской гарантии.

Т. Аверина, эксперт ПБ