ПУБЛИКАЦИЯ

Альберт Дроздов, эксперт журнала «Двойная запись»

К концу года зарплата многих сотрудников нарастающим итогом подходит к 280 тысячам рублей, соответственно необходимо применять регрессивную шкалу по ЕСН. Причем сделать это придется в обязательном порядке.

Понижать ставки обязательно

Об обязательности применения регрессивной шкалы ФНС России сообщила еще в начале года в письме от 1 февраля 2005 г. № ММ-6-05/72@. Данная норма объясняется тем, что в отличие от предыдущей редакции статьи 241 НК РФ в этом году в Налоговом кодексе нет никаких ограничений, касающихся применения регрессивных ставок. Так что использование шкалы - это не право, которым организация может пренебречь, а обязанность плательщиков.

Если вы не последуете вышеуказанному правилу, вас могут обвинить в нарушении и по итогам налогового периода (то есть 2005 года) начислить пени и штраф по статье 122 Налогового кодекса, но лишь если излишне уплаченный единый социальный налог был отнесен к расходам, уменьшающим облагаемую прибыль. Переплата по налогу, не отразившаяся на сумме налога на прибыль, повода для санкций не дает. В этом случае инспекторы могут разве что счесть проводку, созданную на сумму неправильно подсчитанного налога, неверным отражением хозяйственной операции на счетах бухучета. Правда, если таких проводок было две или более в течение года (скажем, за ноябрь и декабрь), плательщика могут оштрафовать по статье 120 НК РФ. Поэтому регрессивную шкалу проще применять.

Повторное трудоустройство и суммирование

Нередко возникают вопросы, как считать базу по ЕСН работников, которые в течение года увольнялись из организации, а затем вновь заключили с ней трудовой, гражданско-правовой или авторский договор? Если следовать букве НК РФ (п. 2 ст. 237), можно сделать вывод, что раз речь идет об одном и том же физическом лице, то и база считается с 1 января независимо от увольнения и нового выхода на старое место службы.

Так же рассуждает и Минфин России. В своем письме от 24 мая 2005 г. № 03-05-02-04/100 финансисты разрешили суммировать заработки сотрудника до увольнения и после повторного трудоустройства и по достижении отметки в 280 тысяч рублей применять регрессивную шкалу. В письме чиновники ссылаются на порядок заполнения форм карточек учета соцналога[1], где дается четкая инструкция: после подписания очередного контракта с работником надо не заводить новую карточку, а продолжать заполнять старую. В поле «№ договора» следует через запятую указать номера всех соглашений, заключенных данным физическим лицом и работодателем.

Регресс после реорганизации

Компаниям, претерпевшим в течение года реорганизацию, необходимо после этого события обнулить базу по ЕСН и начать отсчет заново. После реорганизации компания перестает существовать как юридическое лицо, получает новый ИНН и соответственно сумма прежних выплат теряется, как и право на регресс. Чиновники из Минфина России приводят и другие аргументы, например указывают на отсутствие среди норм Налогового кодекса той, где говорилось бы о переходе после реорганизации налоговой базы по наследству ко вновь созданному предприятию.

Запрет на наследование базы справедлив и для присоединения (письмо Минфина России от 29 апреля 2005 г. № 03-05-02-04/85), и для выделения (письмо Минфина России от 18 мая 2005 г. № 03-03- 01-04/1/268). Правило распространяется и на случаи, когда фирма меняет организационно-правовую форму, в частности из ЗАО превращается в ООО (письма Минфина России от 19 января 2005 г. № 03- 05-02-04/4 и от 6 мая 2005 г. № 03-05-02-04/94). Важно не перепутать с базой для сотрудников компаний, к которым присоединилось или из которых выделилось новое юридическое лицо. Такие работники продолжают трудиться в той же организации, поэтому их доходы суммируются нарастающим итогом.

Льготы по ЕСН

Доходы инвалидов, не превышающие 100 тысяч рублей, освобождаются от уплаты ЕСН (п. 1 ст. 239 НК РФ). Понижение налоговых ставок начинается, когда база на каждого работника  становится выше 280 тысяч рублей (п. 1 ст. 241 НК РФ). Значит ли это, что для льготников регресс нужно отсчитывать не с 280 001, а с 380 001 рубля? Налоговики склонны давать утвердительный ответ.

Однако из Налогового кодекса следует обратное. В статье 241 сказано, что в налоговую базу включаются любые выплаты и вознаграждения, кроме указанных в статье 238 НК РФ. Но суммы, выплаченные инвалидам, поименованы в статье 239, соответственно их нужно учитывать при определении базы. Получается, что для применения регресса из базы инвалида не исключается льготная сумма 100 000 рублей, то есть ставку следует понижать, как и для всех прочих сотрудников.

Минфин не обошел вниманием данную проблему и дал разъяснения в ряде писем (см., например, письмо от 28 июня 2004 г. № 03-04-04/81). Правда, там приведены несколько размытые формулировки, а именно «...при расчете налога по работнику, являющемуся инвалидом, применяется та ставка налога (в том числе и регрессивная), которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям (налоговой базе)». Нам кажется, что таким образом чиновники хотели сказать, что 100 тысяч, попадающие под льготу, учитываются в составе базы при определении права на регресс.

Выплаты инвалидам порождают и другую проблему. Данные суммы, конечно, освобождены от ЕСН, но на взносы в ПФР льгота отсутствует. Получается, что применительно к инвалидам база по единому соцналогу больше, чем база по взносам. Можно ли, несмотря на это, вычитать пенсионные взносы в полной сумме или к вычетам следует принимать лишь часть страховых платежей? Чиновники настаивают, что в бюджет необходимо заплатить сумму первоначально начисленного социального налога, уменьшенного на часть разности между ЕСН и взносами. Налоговиков поддерживают и судьи: ВАС РФ принял решение от 4 июня 2004 г. № 4091/04, где признал законными порядок заполнения расчета и декларации по ЕСН[2].

Несмотря на то что вышеуказанные формуляры устарели и на смену им пришли новые (бланк декларации и Инструкция о порядке ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 10 февраля 2005 г. № 21н, форма расчета и рекомендации по заполнению - приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. № 40н), мнение чиновников не изменилось. Вычет применяется лишь в сумме, приходящейся на базу, по которой начислен ЕСН. И хотя в НК РФ подобных прямых ограничений нет, с большой долей вероятности можно утверждать, что споры с налоговиками по данному вопросу закончатся проигрышем плательщиков.

Таблица. Пример расчета ЕСН и пенсионных взносов

налоги и сборы

Регрессивная шкала для льготников

Екатерина Демидова, эксперт журнала

Многие предприятия занимаются несколькими видами деятельности и по одним платят традиционные налоги, в том числе и ЕСН, а по другим - единый налог на вмененный доход. Взносы в Пенсионный фонд начисляют и на вознаграждение работников, занятых в сферах, которые попадают под обычную систему налогообложения, и на выплаты тем, кто трудится на благо бизнеса, облагаемого ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При этом пенсионные взносы при обычной системе вычитаются из суммы ЕСН (п. 2 ст. 243 НК РФ). В связи с этим часто возникает путаница с раздельным учетом взносов.

Так, одна организация обратилась в Минфин с вопросом, правильно ли предприятие производило начисление, сначала разбивая выплату работнику на две части пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, а затем по каждой из частей отдельно определяя сумму платежей. Финансисты ответили, что данный алгоритм ошибочен. Пенсионные взносы надо рассчитать от суммы полного заработка. После этого отдельно следует установить, какая величина полагается к уплате в ПФР по деятельности, находящейся на общей системе обложения, и полученную цифру вычесть из ЕСН (письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. № 03-05- 02-04/103).

В письме приведен пример верного и неверного способа учета, но в нем фигурируют устаревшие ставки взносов и налога. Мы предлагаем аналогичный пример, где использованы ставки, действующие в 2005 году (см. табл.). Он наглядно показывает, что калькуляция по каждому из видов деятельности приводит к завышению суммы взносов в ПФР, а это, по мнению авторов письма, порождает «завышение... пенсионных обязательств в случае принятия указанных сумм для отражения в персонифицированном учете». Чиновники считают, что применение тарифов, в том числе и регрессивных, к общей сумме вознаграждений следует из Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. Мы полностью с этим согласны, ведь в данном законе нет исключений для плательщиков ЕНВД.