ПУБЛИКАЦИЯ

Статья 1001 Гражданского кодекса обязывает комитента возместить комиссионеру расходы, которые тот понес, исполняя комиссионное поручение. Обычно состав таких расходов стороны закрепляют в договоре комиссии. Реклама товара, который по поручению комитента должен продать комиссионер, в список таких расходов попадает не всегда. Тогда комиссионер при необходимости рекламирует товар за свой счет.

Пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса запрещает комиссионеру уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь на те расходы, которые ему по условиям договора должен возместить комитент. Поэтому если в договоре расходы на рекламу товара в списке возмещаемых не фигурируют, то комиссионер вправе включить их у себя в расчет налога на прибыль.

Но инспекторы вряд ли с этим согласятся – у них рассуждения другие. Они наверняка вспомнят, что комиссионер хоть и продает товар от своего имени, но в собственность его не получает. До момента его продажи покупателю право собственности остается у комитента. А значит, и выгоду от рекламы получает именно он. То есть рекламные расходы комиссионер несет в интересах комитента. Поэтому он, независимо от того, что записано в договоре, обязан, как велит статья 1001 Гражданского кодекса, возместить комиссионеру его затраты на рекламу.

Если же комиссионер возмещения не требует и предпочитает рекламировать чужой товар за свой счет, – его дело, но считать это экономически оправданным поступком инспекторы отказываются. И со ссылкой на статью 252 Налогового кодекса, которая как раз и требует от списываемых в расчет налога на прибыль затрат экономической оправданности, удаляют рекламные расходы из расчета налога на прибыль комиссионера. Приблизительно так рассуждали, например, московские налоговики (письмо УМНС по г. Москве от 30 января 2003 г. № 26-12/6250). Однако тем самым налоговые чиновники сильно упрощают ситуацию. На самом деле доказать экономическую оправданность рекламных затрат у комиссионера не так уж сложно.

Своя выгода

Итак, обоснованность самих по себе расходов на рекламу вопросов ни у кого не вызывает. Нужно доказать, что эти расходы необходимы именно комиссионеру. Первейшая цель рекламы – продать побольше товара и как можно больше за него получить. И заинтересован в этом, вопреки близорукой точке зрения налоговиков, не только комитент, но еще и комиссионер. Заинтересованность эта налицо, если размер его вознаграждения в договоре комиссии определен как процент от выручки за проданный товар: чем больше и дороже продал, тем больше заработал. А значит, реклама товара необходима для деятельности комиссионера, направленной, очевидно, на получение дохода. Чего, собственно, и требует от обоснованных затрат пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Когда комитент поручает продать определенное количество товара за фиксированное вознаграждение, связь между рекламой и выгодой комиссионера не лежит на поверхности. Но она все равно есть. Выгодно продав товар, комиссионер сможет рассчитывать на дальнейшее сотрудничество с комитентом, а значит, и на развитие своего бизнеса. Тогда расходы на рекламу, хоть и не принесут моментальной выгоды в виде увеличения суммы вознаграждения, но будут направлены на получение дохода в будущем. Тем временем в самой налоговой службе считают «расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, результатом которой будет полученный доход», обоснованными (письмо МНС от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/162(a)).

То есть комиссионер хоть и рекламирует чужой товар, но преследует при этом свои цели. Это позволяет признать рекламные расходы вполне оправданными. Одновременно это делает несостоятельной ссылку налоговиков на статью 1001 Гражданского кодекса. Ведь понеся расходы ради своей выгоды, комиссионер уже не может потребовать от комитента возместить их – возмещению подлежат лишь суммы, израсходованные в интересах комитента, то есть потраченные непосредственно на исполнение его поручения.

Выходит, комиссионер может включить рекламные затраты в расчет налога на прибыль. Правда, не как расходы на рекламу (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК), а как тоже относящиеся к прочим «другие расходы, связанные с производством и реализацией» (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК). Дело в том, что под первыми 25-я глава понимает затраты фирмы на рекламу производимых, приобретенных либо реализуемых ею товаров. Однако у комиссионера товары комитента ни к тому, ни к другому, ни к третьему не относятся. Он их, очевидно, не приобретал и не произвел. Реализацией (как передачей права собственности на возмездной основе – ст. 39 НК) продажу товаров комиссионером тоже назвать нельзя – ведь у него права собственности на товары нет. Поэтому лучше списывать расходы на их рекламу как «другие прочие».

Хотя экономическую оправданность, как видно, доказать довольно просто, есть вероятность, что делать это придется в суде. Поэтому лучше заранее позаботиться о том, чтобы у инспекторов не было повода считать рекламные затраты необоснованными. А повода не будет, если рекламу чужого «спрятать» в рекламу своего. Это можно сделать двумя способами.

Смешиваем товары

Беря товар на комиссию, нужно приобрести некоторое количество этого же самого товара в собственность для дальнейшей перепродажи. Тогда фирма будет рекламировать уже не чужой, а свой товар. А значит, сможет признать расходы на рекламу «приобретенных и (или) реализуемых товаров» в составе прочих по подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Однако здесь есть масса ограничений. Прежде всего, чтобы инспекторам было не к чему придраться, покупная стоимость товара должна быть сопоставима с затратами на его рекламу. Понятно, что если фирма потратит тысячу рублей на рекламу товаров стоимостью десять рублей, то у инспекторов будет причина усомниться в обоснованности рекламных трат.

Кроме того, этот способ хорош, только если есть уверенность, что товар фирма продаст, причем хотя бы без убытка. Ведь в ином случае она рискует не только суммой комиссионного вознаграждения, но и суммой, которая равна стоимости приобретенных «для себя» товаров.

Не подходит этот вариант фирмам, которые применяют упрощенку. Выступая посредниками, они включают в свои доходы только комиссионное вознаграждение, а продавая собственный товар, – всю выручку. Это чревато тем, что сумма доходов превысит разрешенный упрощенцам предел (сейчас это 15 миллионов руб., а со следующего года – 20), и тогда придется платить все обычные налоги. Кроме того, продавая товар по поручению комитента на общем налоговом режиме, упрощенцы выставляют покупателям счета-фактуры с НДС. Реализуя собственный товар, они этого сделать не могут. Точнее, могут, но должны будут перечислить сумму выделенного НДС в бюджет, не имея при этом права на вычеты, что, очевидно, убыточно.

Вдобавок у инспекторов может появиться искушение поделить рекламные затраты между собственными товарами фирмы и комиссионными. Тогда ту сумму расходов, которая приходится на последние, они снимут из расчета налога на прибыль. Поддержку у судей эта идея вряд ли найдет – ни о необходимости деления, ни о его методике Налоговый кодекс не упоминает. Кроме того, можно настаивать, что изначально реклама была затеяна исключительно ради того, чтобы повыгодней продать собственный товар. А уж потом, чтобы наиболее полно использовать эффект от рекламы, руководство фирмы решило продавать его еще и в качестве комиссионера. Однако и это может привести вас в суд. Перспектива же арбитражного спора вряд ли кого-нибудь обрадует.

Так что более привлекательным выглядит другой способ.

Смешиваем рекламу

Такой способ предполагает особую подачу рекламы. Это должна быть реклама не товара самого по себе, а в первую очередь самой фирмы-комиссионера как поставщика этого товара. Причем ничто не мешает попутно рекламировать и сам товар. Тогда уже никто не сможет заявить, что рекламу фирма делает в интересах комитента, а расходы на нее – «чужие». Ведь в этом случае рекламные затраты комиссионера точно соответствуют названным в подпункте 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса расходам на рекламу «деятельности налогоплательщика». А значит, их с полным правом можно признать в налоговом учете в составе прочих.

Наталия ЗАЙЦЕВА