07.09.11 Зарубежная командировка: особенности учета расходов

Автор: Е. Л. Ермошина /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/

Тема командировок поднималась в № 10 и 11 нашего журнала за этот год^[1]. Были затронуты вопросы гарантий командированным работникам, в том числе обязанность работодателя возмещать расходы работника, отправляемого в командировку.

Командировки могут быть как внутри страны, так и за рубеж. Отличительными особенностями последних является, во-первых, то, что расходы командированного лица ведутся в валюте, причем нередко в «экзотической» (той, для которой ЦБР не устанавливает официального курса); во-вторых, загранкомандировки требуют дополнительных расходов (оформление загранпаспорта, виз, обязательной медицинской страховки, консульские сборы). Есть тонкости в учете аванса, который может быть как «рублевым», так и «валютным».

Об этих и других особенностях загранкомандировок и пойдет речь в сегодняшнем материале.

Лицу, направляющемуся в загранкомандировку, выдан аванс…

Особенности порядка направления работников в служебные командировки на территории как РФ, так и иностранных государств определены в Положении № 749^[2].

Согласно п. 10 этого документа работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (п. 10 Положения № 749).

Выдача аванса командированному работнику может осуществляться наличными деньгами как в рублях, так и в валюте.

…в валюте

В силу п. 16 Положения № 749 оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом № 173-ФЗ^[3]. Частью 1 ст. 9 этого закона устанавливается общее правило: валютные операции между резидентами запрещены. В той же части содержится перечень валютных операций, совершение которых между резидентами разрешается как исключение из данного правила. К таким валютным операциям п. 9 ч. 1 ст. 9 относит операцию по оплате расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ.

На практике возможны случаи, когда инспекторы Росфиннадзора привлекают организации к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ (согласно этой норме осуществление незаконных валютных операций или валютных операций с невыполнением установленных требований влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных и юридических лиц в размере от 3/4 до полной суммы валютной операции). На неправомерность таких действий указал Президиум ВАС в Постановлении от 18.03.2008 № 10840/07: поскольку валютная операция, совершаемая при выдаче юридическим лицом – резидентом сотруднику, направляемому в служебную командировку за пределы РФ, наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы, разрешена законом и не ограничена требованиями об использовании специального счета и о резервировании, она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций.

Выдача юридическому лицу наличной иностранной валюты осуществляется с его банковского валютного счета на основании письма на ее получение, составляемого в произвольной форме (п. 2.1 Указания ЦБР № 2054-У^[4]).

При совершении операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете они отражаются в валюте платежей и в рублях (п. 1 ст. 8 Закона о бухучете^[5], п. 4, 20 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»^[6]). Пересчет иностранной валюты в кассе организации производится по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции (п. 5 – 7 ПБУ 3/2006).

Случается, что поступление денег в кассу с валютного счета и выдача их из кассы в качестве аванса командируемому работнику осуществляются в разные дни. При этом курс иностранной валюты по отношению к рублю меняется. В таком случае возникают курсовые разницы. Эти разницы образуются и при возврате части неизрасходованной суммы аванса в иностранной валюте, если курс на дату возврата отличен от курса на дату выдачи аванса.

В бухгалтерском учете курсовые разницы будут отражены в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»^[7]) или прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»^[8]), в налоговом учете – в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Теперь разберемся, на какую дату берется курс иностранной валюты к рублю для целей принятия расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Для расходов организации в иностранной валюте, связанных со служебными командировками за пределы территории РФ, такой датой будет день утверждения авансового отчета (приложение к ПБУ 3/2006).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату их признания (п. 10 ст. 272 НК РФ). Для расходов на командировки это дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при признании в расходах затрат на загранкомандировки в иностранной валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Пример 1.

ООО «Стрела» направило своего работника в зарубежную командировку.
8 июля 2011 г. с валютного счета была снята сумма в размере 1 000 евро.
12 июля деньги были выданы работнику, командированному за границу.
19 июля работник, вернувшийся из командировки, представил авансовый отчет на сумму 850 евро и сдал неизрасходованную сумму в размере 150 евро.
Курс евро к рублю, установленный ЦБР, составил:
08.07.2011 – 40,0917 руб./евро; –
12.07.2011 – 39,8033 руб./евро; –
19.07.2011 – 39,5894 руб./евро. –

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

 * К счету 50 «Касса» открывается субсчет «Касса в валюте». При этом аналитика ведется по каждой используемой валюте.

В налоговом учете организации будут отражены:
прочие расходы – 33 650,99 руб.; –
внереализационные расходы – 505,3 руб. (288,4 + 216,9). –

…в рублях

Если у организации нет валютного счета, она может выдать сотруднику, отправляющемуся в командировку, рублевый аванс. Сотрудник самостоятельно приобретает валюту в соответствующем подразделении банка (обменном пункте), кассовый работник которого обязан выдать ему документ, подтверждающий проведение операции с наличной иностранной валютой и чеками. Такая обязанность подразделения банка предусмотрена Инструкцией № 136-И^[9].

В подобных случаях факт покупки иностранной валюты физическим лицом в учете организации не отражается, ведь конвертация валюты в обменном пункте производится от имени физического лица.

В связи с этим возникает вопрос: по какому курсу следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете расходы работников, произведенные ими в зарубежных командировках, – по курсу на дату утверждения авансового отчета, на дату выплаты подотчетных сумм или на дату обмена работником полученных рублей на иностранную валюту?

Мнения по данному вопросу высказали Минфин в Письме от 31.03.2011 № 03 03 06/1/193 и ФНС в Письме от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4408.

Командированный сотрудник истратит конкретное количество рублей на покупку конкретного количества валюты от имени физического лица. Затем на территории иностранного государства он истратит какое-то количество валюты на жилье, телефонные переговоры и иные расходы в интересах организации, что будет подтверждено первичными документами о несении расходов. При этом покупка наличной валюты должна быть документально подтверждена.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.

Таким образом, затраты организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из истраченной согласно первичным документам суммы валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета.

По мнению чиновников, организация будет компенсировать работнику сумму его фактических затрат, то есть сумму по курсу, указанному в документах, подтверждающих покупку валюты или продажу неизрасходованного остатка в валюте (полагаем, что для целей бухгалтерского учета следует отражать в расходах именно эту сумму). При этом для целей исчисления налога на прибыль пересчет валюты в рубли будет производиться по курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета.

Пример 2.

Работник организации был направлен в загранкомандировку, длившую-ся с 12 по 18 июля 2011 г.
8 июля из кассы в подотчет работнику был выдан аванс в размере 41 000 руб.
11 июля он приобрел 1 000 евро в обменном пункте по курсу 40,5 руб./евро.
В командировке работник потратил 850 евро, что подтверждено соот-ветствующими документами.
По возвращении из командировки он обменял остаток в размере
150 евро в обменном пункте по курсу 39 руб./евро.
Покупка и продажа иностранной валюты подтверждены справкой банка.
19 июля работник представил авансовый отчет (который был утвержден в этот же день), остаток в рублях вернул в кассу.
Курс ЦБР на 19.07.2011 составил 39,5894 руб./евро.

Израсходовано на покупку валюты 40 500 руб. (1 000 евро х 40,5 руб./евро).
Получено от продажи остатка аванса 5 850 руб. (150 евро х 39 руб./евро).
Итого работник фактически израсходовал 34 650 руб. (40 500 - 5 850). В бухгалтерском учете эта сумма подлежит отражению в составе расходов.
Работнику следует вернуть в кассу организации 6 350 руб. (41 000 - 34 650).
Для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы будут рассчитаны по курсу, действовавшему на дату утверждения отчета, и составят 33 650,99 руб. (850 евро х 39,5894 руб./евро).
Постоянная разница равняется 999,01 руб. (34 650 - 33 650,99). Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 199,8 руб. (999,01 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

В вышеупомянутых письмах Минфина (№ 03 03 06/1/193) и ФНС (№ КЕ-4-3/4408) предусмотрена и ситуация, когда командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рубля в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену. В этом случае сумма подлежащих возмещению работодателем расходов ра-ботника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогда согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть утверждения авансового отчета.

Полагаем, Минфин имел в виду, что сумма компенсации работнику будет пересчитываться по официальному курсу ЦБР на дату утверждения отчета. Это означает, что разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. При этом учтем, что справки о покупке валюты и продаже остатка аванса работник не представил.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Как видно из приведенного примера, официальный курс ЦБР на дату утверждения авансового отчета ниже, чем тот курс, по которому валюта приобреталась в обменном пункте. Поэтому работник, который не представил справку банка о покупке (продаже) валюты, получит компенсацию в меньшем размере, чем он фактически потратил. А вот в ситуации, когда курс ЦБР на дату утверждения отчета выше курса покупки валюты, работнику выгоднее не представлять документы, подтверждающие курс покупки валюты.

О пластиковых карточках и дорожных чеках

Выдавать денежные средства под отчет командированному сотруднику можно путем их перечисления на банковскую карту. Имейте в виду, что речь идет о банковской карте организации (корпоративной), а не о карте самого работника.

Обратите внимание:

Нормативными актами ЦБР не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации (имеются в виду счета, открытые для совершения операций с банковскими картами) (Письмо ЦБР от 18.12.2006 № 36-3/2408).

Корпоративные карточные счета учитываются на отдельном субсчете «Специальные счета в банках» счета 55. При использовании банковских карт составляется слип (первичный документ на бумажном носителе). Слипы и выписки банка по специальному счету являются оправдательными документами, подтверждающими командировочные расходы сотрудника.

Кроме этого, сотруднику, направляющемуся в загранкомандировку, могут быть выданы дорожные чеки (трэвел-чеки). Это платежные документы, используемые как средство обеспечения гражданина международной валютой или валютой страны пребывания. Дорожные чеки представляют собой денежное обязательство выплатить обозначенную сумму денег владельцу, чей образец подписи проставляется на чеке в момент его продажи. Эти чеки выступают как средство оплаты товаров и услуг, равноценное наличным деньгам и кредитным карточкам. В бухгалтерском учете дорожные чеки учитываются на счете 50 «Касса», субсчет «Денежные документы».

Командировочные расходы в «редкой» валюте

Для того чтобы определить расходы для целей налогообложения, осуществленные в валюте, и выявить курсовую разницу, необходимо сделать пересчет в рубли по курсу, установленному ЦБР.

До 2010 года ЦБР устанавливал курсы 118 иностранных валют по отношению к рублю (при этом для 18 валют курс устанавливался каждый рабочий день, для остальных – один раз в месяц).

С начала 2010 года был введен Перечень иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются Банком России ежедневно (по рабочим дням)^[10] (далее – Перечень), который содержал 36 наименований валют. В 2011 году^[11] из перечня убрали эстонскую крону, и в нем осталось 35 наименований.

1. Австралийский доллар
2. Азербайджанский манат
3. Армянский драм
4. Белорусский рубль
5. Болгарский лев
6. Бразильский реал
7. Венгерский форинт
8. Датская крона
9. Евро
10. Индийская рупия
11. Казахский тенге
12. Канадский доллар
13. Киргизский сом
14. Китайский юань
15. Вона Республики Корея
16. Латвийский лат
17. Литовский лит
18. Молдавский лей 19. Норвежская крона
20. Польский злотый
21. Новый румынский лей
22. СДР (специальные права заимствования)
23. Сингапурский доллар
24. Фунт стерлингов Соединенного Королевства
25. Доллар США
26. Таджикский сомони
27. Турецкая лира
28. Новый туркменский манат
29. Узбекский сум
30. Украинская гривна
31. Чешская крона
32. Шведская крона
33. Швейцарский франк
34. Южноафриканский рэнд
35. Японская иена

Нередко работникам, находящимся в зарубежной командировке, приходится совершать расходы в местной валюте, курс которой ЦБР не устанавливает. Каким образом можно пересчитать данную валюту в рубли для целей исчисления налога на прибыль?

Курсом того банка, где приобреталась валюта, воспользоваться нельзя, ведь, как правило, он отличается от официального курса. Где же взять этот официальный курс?

По мнению Минфина (Письмо от 11.02.2011 № 03 03 06/1/87), расходы на командировки, выраженные в иностранной валюте, курс которой не устанавливается ЦБР, могут быть пересчитаны в рубли в соответствии с рекомендациями, приведенными в Письме ЦБР от 14.01.2010 № 6-Т.

В этом письме ЦБР разъяснил следующее. При необходимости использования в случаях, установленных законодательством РФ, курса к рублю иностранной валюты, не включенной в Перечень на дату определения курса, курс данной валюты может быть определен с использованием установленного ЦБР официального курса доллара США по отношению к рублю, действующего на дату определения курса, и курса иностранной валюты, не включенной в Перечень, к доллару США на дату, предшествующую дате определения курса.

Представим данное разъяснение в виде формулы.

Курс руб./валютыНВП = курс руб./USD / курс валютыНВП/USD, где:

Курс руб./валютыНВП – курс иностранной валюты, не включенной в перечень, к рублю (на дату определения курса);
Курс руб./USD – официальный курс доллара США к рублю, установленный ЦБР (на дату определения курса);
Курс валютыНВП/USD – курс иностранной валюты, не включенной в перечень, к доллару США (на дату, предшествующую дате определения курса).

В качестве курсов иностранных валют, не включенных в Перечень, к доллару США могут быть использованы котировки данных валют к доллару США, представленные в информационных системах Reuters или Bloomberg или опубликованные в газете «Financial Times» (в том числе в их представительствах в Интернете).

Вот, к примеру, как можно найти курс валюты к доллару США или евро на сайте газеты «Financial Times» (www.ft.com):
1. В главном меню находим пункт «Markets».
2. В этом пункте есть выпадающий список. Находим в нем раздел «Markets Data».
3. В данном разделе есть подраздел «Data Archive». Открываем его.
4. В открывшемся новом окне внизу страницы находим категории и производим выбор:
в окне «Choose a Category» (выбрать категорию) – «Currencies» (валюты); –
в окне «Choose a Report» (выбрать сообщение) – «FT Guide to World Currencies»; –
в окне «Select a date» выбрать дату. –
5. Нажимаем «Download» (загрузить).

На экране появится отчет, где представлены список курсов нескольких десятков валют к основным мировым валютам – фунту стерлингов, доллару США, евро и японской иене, а также изменение курса за неделю.

Настоятельно рекомендуем сохранить эту информацию в электронном виде или распечатать, чтобы у налогового инспектора не возникло вопросов, откуда взялись данные по курсу «экзотической» валюты.

Имейте в виду, что в формуле курс «редкой» валюты к доллару берется не на дату его определения, а на предшествующую дату. Для чего это сделано? По данным информационных агентств, необходимо взять среднюю котировку валюты к доллару за целый день. При этом котировки валют в течение дня меняются, и определить дневную котировку можно только в конце дня.

Таким образом, при определении курса «редкой» валюты к рублю, к примеру, на 2-е число месяца, надо взять последнюю дневную котировку этой валюты к доллару США на 1-е число месяца.

Пример 4.

Работник организации был направлен в загранкомандировку в Монголию, длившуюся с 1 по 14 июля 2011 г.
1 июля из кассы в подотчет работнику был выдан аванс в размере 24 000 руб. В этот же день работник приобрел 800 долл. США в обменном пункте по курсу 29 руб./долл. США.
Прибыв в Монголию, работник обменял 780 долл. США на местную валюту – монгольские тугрики (tugrik) по курсу 1 260 тугриков/долл. США. Всего он приобрел 982 800 тугриков, которые были потрачены на командировочные расходы, что подтверждено соответствующими документами.
Возвратившись из командировки, работник продал остаток – 20 долл. США в обменном пункте по курсу 28 руб./долл. США.
Все операции по конвертации валюты подтверждены справками банков.
15 июля работник представил авансовый отчет (который был утвержден в этот же день), остаток в рублях вернул в кассу.
Курс ЦБР на 15.07.2011 составил 28,0610 руб./долл. США.

Для начала посмотрим, сколько фактически израсходовал работник в пересчете на рубли.
Израсходовано на покупку валюты 23 200 руб. (800 долл. США х
29 руб./долл. США).
Получено от продажи остатка аванса 560 руб. (20 долл. США х
28 руб./долл. США).
Итого работник фактически израсходовал 22 640 руб. (23 200 - 560). В бухгалтерском учете эта сумма подлежит отражению в составе расходов.
Работнику следует вернуть в кассу организации 1 360 руб. (24 000 - 22 640).
Теперь необходимо пересчитать в рубли сумму, указанную в документах, подтверждающих командировочные расходы, в размере 982 800 тугриков по курсу на дату утверждения авансового отчета – 15 июля 2011 года.
Для этого воспользуемся сайтом газеты «Financial Times», где курс мон-гольского тугрика к доллару США на 14 июля 2011 года (дату, предшествую-щую дате определения курса) установлен в размере 1 239,5 тугрик/долл. США.
Курс руб./тугрик на 15.07.2011 = курс руб./долл. США на 15.07.2011 / курс тугрик/долл. США на 14.07.2011.
Курс руб./тугрик на 15.07.2011 составил 0,022639 руб./тугрик (28,0610 руб./долл. США / 1 239,5 тугрик/долл. США).
Для целей исчисления налога на прибыль сумма командировочных расхо-дов составила 22 250 руб. (982 800 тугриков х 0,022639 руб./тугрик).
Постоянная разница равняется 390 руб. (22 640 - 22 250). Постоянное на-логовое обязательство (ПНО) составит 78 руб. (390 руб. х 20%).

^[1] См. статью М. В. Моисеева «Поездка по заданию работодателя».

^[2]Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.

^[3] Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

 ^[4] Указание ЦБР от 14.08.2008 № 2054-У «О порядке ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации».

^[5] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

^[6] Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

^[7] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

^[8] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

^[9] Инструкция ЦБР от 16.09.2010 № 136-И «О порядке осуществления уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц».

^[10] Согласно Информации ЦБР от 29.12.2009. Перечень опубликован в «Вестнике Банка России» от 18.12.2009 № 73.