Наталия ЗАЙЦЕВА
Претензии к экономической оправданности затрат
налоговики предъявляют не только тогда, когда считают необоснованной их
цель. Обвинить расходы в неоправданности проверяющие могут и
исключительно из-за их размера. Мол, у компании была возможность
приобрести то же самое, например, втрое дешевле. Правы ли будут
инспекторы, если в таком случае уберут из расчета налога на прибыль всю
сумму затрат? Или же одну треть они все-таки должны в «налоговых»
расходах оставить?
Доходы при
расчете налога на прибыль уменьшают только на обоснованные, то есть
экономически оправданные расходы (п. 1 ст. 252 НК). Из-за того что
законодатели не пояснили, с какой стороны подходить к толкованию понятия
этой самой экономической оправданности, на практике его стали
рассматривать в двух аспектах. Первый – экономическая оправданность для
фирмы самих расходов как таковых. Второй – обоснованность их размера.
Это
означает, что инспекторы могут не оспаривать необходимости каких-то
расходов для фирмы, их связи с деятельностью, направленной на получение
дохода. Но при этом указать на завышение суммы расходов, сочтя, что
такого эффекта фирма могла бы достичь и при помощи меньших по сумме
затрат. При этом базой для сравнения размера расходов обычно служат либо
рыночные цены, либо сумма расходов на то же самое у аналогичных по
профилю деятельности и месту ее ведения организаций. Не секрет, что
налоговики уже давно в рамках камеральных проверок при помощи
компьютерного анализа сопоставляют показатели отчетности аналогичных по
роду и месту деятельности, размеру и т. д. компаний. И в том, что у
какой-то из них расходы на тот или иной вид ресурсов ощутимо больше, чем
у остальных, видят повод для претензий к их обоснованности. Любят
инспекторы обвинять затраты в неоправданности и по причине их
несоразмерности остальным расходам, а также доходам организации.
Например, какой-то один вид расходов, прямая связь которого с
производством неочевидна, составляет большую часть их общей суммы и
половину от выручки. И иногда с инспекторами соглашаются суды.
Рыночные цены как критерий
Но чаще суды
все же отказывают налоговикам, настаивающим на необоснованности затрат
по причине их несоразмерности другим расходам и доходам фирмы или таким
же расходам близких по профилю компаний. Арбитры в основном указывают,
что Налоговый кодекс не устанавливает, какой именно должна быть отдача
от тех или иных затрат, то есть каким должно быть их соотношение с
финансовыми результатами, чтобы расходы были экономически оправданными
(постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. №
А05-12199/03-10, Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. №
Ф04-1521/2006(20764-А46-15), от 19 января 2005 г. № Ф04-9490/
2004(7725-А45-25)). Хотя есть и обратные прецеденты, к счастью,
малочисленные, – когда суд отказывается признать обоснованность затрат,
сравнивая их с доходом, который они принесли, и делая вывод о
несоразмерности (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от
21 июня 2004 г. № А56-34446/03).
А вот от
увязки обоснованности затрат и рыночных цен суды редко отказываются.
Многие из них признают рыночную цену критерием экономической
оправданности затрат (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19
января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961, Северо-Западного округа от 7
июля 2005 г. № А05-12199/03-10, от 7 сентября 2004 г. № А56-10096/04,
Западно-Сибирского округа от 20 июня 2005 г. №
Ф04-3725/2005(12156-А46-26)). Из одного судебного решения в другое
кочует фраза: «При определении экономической оправданности затрат
следует руководствоваться положениями статьи 40 Налогового кодекса... и
определять соразмерность расходов... рыночной цене на идентичные (а при
их отсутствии – однородные) [товары, работы] услуги в сопоставимых
экономических условиях». При этом суды, заметьте, не упоминают, что
положения статьи 40 могут быть критерием обоснованности затрат только в
тех четырех случаях, в которых налоговики вправе контролировать
рыночность цен (внешнеторговые сделки, бартер, сделки между
взаимозависимыми лицами и отклонение цены сделки больше чем на 20% от
обычных для налогоплательщика цен на идентичные приобретения в пределах
непродолжительного периода времени – п. 2 ст. 40 НК). Видимо, полагают,
что в подобных случаях как такового контроля цен – в понимании 40-й
статьи – не будет, а налоговая инспекция всего лишь воспользуется
изложенным в этой статье порядком, чтобы установить, оправдан ли размер
затрат фирмы.
Есть,
впрочем, и судьи, которые считают, что положения статьи 40 неприменимы,
когда речь идет об экономической оправданности затрат (постановление ФАС
Московского округа от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05). Действительно,
рациональное зерно в том, чтобы развести в стороны статьи 40 и 252,
есть. При таком подходе обоснованность затрат приходится понимать
исключительно в качественном ее аспекте. Если же у инспекции есть
«количественные» претензии к расходам, то есть она считает их
завышенными, то пусть, руководствуясь статьей 40, оспаривает
соответствие цены сделки рыночной, и именно на этом основании, а не по
причине необоснованности затрат, доначисляет налог.
Скрытый штраф
Как видно,
суды соглашаются считать рыночные цены критерием экономической
оправданности затрат. Критерием, но не мерилом. О том, как отделить
оправданную часть расхода от неоправданной и можно ли в рамках расчета
налога это делать вообще, суды в большинстве своем умалчивали. А те,
которые высказывались, делали это вразнобой. Так, в одном из случаев,
когда инспекция по собственной инициативе оставила обоснованную, по ее
мнению, часть затрат в составе расходов, суд указал, что она не вправе
была этого делать. Неоправданные расходы, дескать, следовало изъять из
расчета налогооблагаемой прибыли целиком (постановление ФАС Московского
округа от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/ 9884-05). Другой суд, который
рассматривал похожий случай, не стал отказывать в возможности оставить в
расчете налога оправданную, по мнению инспекции, часть расходов
(постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. №
Ф09-4840/05-С7).
Последнее
решение представляется более оправданным, нежели исключение
необоснованных по размеру расходов целиком. Ведь в этом случае
экономически неоправданными инспекторы считают не сами затраты, а всего
лишь их размер. И исключение из расчета налогооблагаемой прибыли той
суммы расходов, которая укладывается в вычисленный инспекторами «предел
обоснованности», есть не что иное, как налоговая санкция, проще говоря –
штраф. Ведь получается, что фирму лишают части ее имущества (изымая в
бюджет 24% от экономически оправданной части расходов) за то, что она
включила в расчет налога расход в большей сумме, чем могла бы включить,
если бы его размер был обоснованным изначально. Но такой штраф первой
частью Налогового кодекса не предусмотрен. Тем временем никого нельзя
привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе
чем по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодеком
(п. 1 ст. 108 НК). А исчерпывающий перечень налоговых нарушений и
наказаний за них приведен в главе 16 Налогового кодекса (п. 2 ст. 114
НК).
Кроме того,
дважды наказывать за одно и то же налоговое нарушение нельзя (п. 2 ст.
108 НК). А инспекция, убирая необоснованные расходы из расчета
налогооблагаемой прибыли, штраф неизбежно попытается начислить – либо за
недоплату налога (ст. 122 НК), либо за грубое нарушение правил учета
доходов и расходов (ст. 120 НК). В этом случае получится два штрафа:
один явный, предусмотренный первой частью Налогового кодекса, второй
скрытый – в виде исключения из расчета налога обоснованной части затрат.
И наконец,
целиком убирая неоправданные по размеру затраты из состава уменьшающих
налогооблагаемую прибыль затрат, инспекция нарушает принцип равенства
налогообложения (п. 1 ст. 3 НК). Ведь фирма, которая изначально понесла
те же самые расходы, но в обоснованном размере, оказывается в более
выгодном положении, чем фирма, этот размер превысившая. К примеру,
инспекторы сочли, что 300 рублей за пачку офисной бумаги – слишком
дорого, потому что точно такую же вполне можно купить за 100. И убрали
из налоговых расходов фирмы не 200, а все 300 руб-
лей,
дополнительно начислив пени и штраф за недоплату налога. Эта фирма
окажется в менее выгодном положении, чем те, которые изначально
приобретали бумагу за 100 рублей и к расходам которых инспекция
претензий предъявлять не стала.
Измеритель оправданности
Но как
измерить, какая часть расхода обоснованная, а какая – нет? Могут ли
здесь бухгалтеру помочь рыночные цены – большой вопрос. Начать с того,
что налоговики нередко считают завышенными затраты, размер которых при
помощи статьи 40 Налогового кодекса на рыночность не проверишь. Пример –
расходы на оплату труда или договорные санкции. Ведь 40-я статья
посвящена контролю за ценами сделок, а отношения между работником и
фирмой сделкой не являются, поскольку подчинены не гражданскому
законодательству, а трудовому. Точно так же нельзя назвать ценой сделки
и неустойку, которую фирмам приходится платить за нарушение договорных
условий.
К тому же
даже в тех случаях, к которым статья 40 Налогового кодекса в принципе
подходит, нет механизма ее применения для отделения обоснованной части
расходов от необоснованной. В ней самой сказано, что пересчитать налоги
исходя из рыночных цен может налоговая инспекция, да и то лишь в четырех
названных там же случаях. Сам налогоплательщик должен применять при
расчете налогов правила статьи 40 только тогда, когда ему это прямо
предписано какими-нибудь из положений второй части Налогового кодекса. В
статье 252, которая и толкует о том, что расходы должны быть
экономически оправданными, ничего подобного нет.
И
налогоплательщик оказывается в ситуации, когда он и хотел бы, да не
может признать расход в меньшей сумме. В результате он вынужден либо
переплачивать налог на прибыль, исключая из расчета налоговой базы
расход полностью, либо включить туда всю сумму затрат и ждать, когда
придет инспекция, пересчитает сумму расхода по статье 40 Налогового
кодекса и неизбежно начислит пени и штраф за недоплату налога.
Впрочем, со
штрафом в таком случае еще можно будет поспорить. Оштрафовать можно
только за то нарушение, в котором есть вина налогоплательщика. В
ситуации, когда в фирме хотели верно определить сумму налога, да не
смогли – поскольку законодатель не предусмотрел необходимого для этого
механизма, – найти вину сложно. А вот от пеней отбиться вряд ли удастся.
Что можно
сделать в такой ситуации? Первое – доказывать, что расход обоснован,
необходим для деятельности фирмы целиком, то есть в том размере, в каком
фирме его фактически понесла. Если ввязываться в такой спор с инспекцией
вы по каким-то причинам не хотите, можно попробовать отстоять хотя бы
часть расхода – в той сумме, по причине превышения которой инспекция
называет расход неоправданным. А для этого – воспользоваться оружием
противника. Если инспекция заявляет, что стоимость приобретения
завышена, то ей волей-неволей придется указать, по сравнению с чем она
завышена. Не оспаривая самого способа выбора или расчета этой базы для
сравнения, можно со ссылкой на недопустимость не названных в первой
части Налогового кодекса санкций настаивать, что равную ей часть
расходов фирма справе учесть при расчете налога на прибыль.
Есть аналог
Возможности
оставить обоснованную часть затрат в расчете налога на прибыль не видят
и в центральном аппарате налоговой службы. Там рассуждают проще: нельзя
признать часть расхода, поскольку она не будет документально
подтвержденной (чего требует тот же п. 1 ст. 252 НК), ведь первичный
документ-то у фирмы оформлен на всю сумму расходов. По крайней мере
именно так на одном из семинаров рассуждал начальник отдела в Управлении
налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов. Остается только
удивляться, как при таком подходе налоговиков в расходы фирм до сих пор
попадают нормируемые в целях налогообложения прибыли затраты. Признавая
в расчете налога только часть от суммы таких затрат, их подтверждают
первичными документами, которые оформлены на всю сумму, составляя при
этом бухгалтерскую справку-расчет укладывающейся в норматив величины. И
если уж и говорить об обоснованности расходов по критерию их размера, то
можно и ее рассматривать как некий норматив, позволяющий включать в
расчет налога на прибыль укладывающуюся в него часть затрат.
Аналогия с
нормативами помогает преодолеть и другое возражение налоговиков – о
невозможности вычленить ту часть расхода, которую нужно оставить в
расчете налога на прибыль: «У вас есть расход, состоящий, грубо говоря,
из 15 рублей, – привел на семинаре пример Владислав Синилов. – Я должен
первую часть этих 15 рублей снять, последнюю или середку? Мы же говорим
о расходе необоснованном, а не его части». Но наличие в главе 25
Налогового кодекса нормируемых расходов как раз доказывает, что расходы
– это нечто делимое, нечто, что в целях налогообложения прибыли можно
разбить на части. И одну часть включить в расчет налога, а вторую – нет.
Но, как видно, делать это, скорее всего, придется через суд.
Исключая необоснованные по размеру расходы из расчета
налога на прибыль целиком, доначисляя пени и налоговые санкции,
инспектор дважды штрафует фирму: один раз явно, второй - скрыто
Суды нередко соглашаются считать рыночные цены критерием
экономической оправданности затрат. Критерием, но не мерилом. Как
отделить обоснованную часть расхода от необоснованной, суды умалчивают |