07.06.10 Кредиты и займы: спорные моменты налогообложения

Собственный вексель

Налогоплательщики часто сталкиваются со спорными ситуациями при учете тех или иных видов расходов в целях обложения налогом на прибыль. Гораздо реже возникают споры по поводу доходных статей, однако бывает и так. Возьмем, например, средства, полученные в кредит, или проценты по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями. С одной стороны, эти средства исключаются из доходов в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ по ст. 251. С другой - в некоторых ситуациях налоговики доначисляют налог на прибыль, накладывают штрафы и пени, если не учесть эти средства при определении налоговой базы. Арбитры же, в свою очередь, принимают разноплановые решения, становясь то на сторону налоговиков, то на сторону налогоплательщика.
Первый интересный вопрос, связанный с заемными средствами в виде доходов при определении налоговой базы, - можно ли исключить из налоговой базы средства, полученные от реализации налогоплательщиком собственного векселя? Однозначного ответа на него нет, но есть ряд позиций и аргументов. С одной стороны, НКРФ не содержит каких-либо ограничений на исключение заемных сумм из налоговой базы в зависимости от того, как именно оформлен заем (подп. 10 п. 1 ст. 251). Есть как минимум три точки зрения:
1) средства, полученные от размещения собственных векселей, не включаются в налоговую базу;
2) эти средства включаются в налоговую базу, ведь при реализации собственных векселей у налогоплательщика возникает доход;
3) указанные средства включаются в налоговую базу, если заемщик передает вексель до получения денег.
     
Есть разноплановые решения арбитров, поддерживающих каждую из этих позиций. Мы подробно остановимся на двух из них, выражающих прямо противоположные мнения. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 29.04.2009 N КА-А41/2434-09 по делу N А41-11855/08 судьи пришли к выводу: денежные средства, полученные организацией за собственный вексель, являются заемными, следовательно, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, о чем, собственно, и сказано в НК РФ. Разберем конкретный пример.
Налоговые органы по результатам проверки пришли к выводу о необходимости учесть в качестве дохода денежные средства, полученные от передачи ОАО "Земельная агропромышленная корпорация" простых векселей ООО "Агропромышленная компания". В итоге налоговики доначислили последней налог на прибыль и постановили выплатить пени за нарушение налогового законодательства по п. 1 ст. 122 НК РФ. Напомним: согласно этой статье неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.
Судьи не поддержали ревизоров, рассуждая при этом так: согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также в счет погашения таких заимствований.
Согласно ст. 815 гл. 42 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда по соглашению сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя) или переводной (удостоверяющий иного указанного в векселе плательщика), он должен выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
При этом судами первой и апелляционной инстанций было установлено, что впоследствии денежные средства на общую сумму 8 750 000 руб. были возвращены ООО "Агропромышленная компания" векселедержателю, как и следует из требований российского законодательства.
В связи со всем вышесказанным арбитры кассационной инстанции Московского округа в деле N КА-А41/2434-09 признали отсутствие оснований для переоценки обстоятельств, рассмотренных судами первой и апелляционной инстанций, подтверждающих характер сложившихся между налогоплательщиком (ООО "Агропромышленная компания") и ОАО "Земельная агропромышленная корпорация" правоотношений как заемных.
Кроме того, в своем решении судьи сослались на письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268, согласно которому для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство (вексель), указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в т.ч. векселей, не учитываются в составе доходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита (займа), а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований.
Позже налоговики пытались еще раз оспорить решение суда, но Высший арбитражный суд РФ определением от 13.08.2009 N ВАС-9422/09 отказал налоговикам в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
Исходя из упомянутого письма Минфина России N 03-03-04/1/268, на данный момент официальная позиция по вопросу с собственным векселем именно такова: средства, полученные при размещении собственных векселей, не учитываются в составе доходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, т.к. выдача налогоплательщиком собственного векселя не признается реализацией ценной бумаги для целей налогообложения прибыли. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 29.10.2008 N КА-А40/10239-08, от 01.08.2006 N КА-А40/7180-06, Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А33-326/05-Ф02-5385/06-С1.
     
Позиция "против" 
  
Теперь обратимся к противоположной позиции, тем более что она нашла отражение в судебном решении арбитров того же округа. В постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А40/1451-09 по делу N А40-4456/08-143-19 судьи указали: при реализации собственных векселей у налогоплательщика возникает доход. Следовательно, денежные средства, полученные организацией от продажи собственного векселя, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Суть дела заключалась в следующем.
Налоговики доначислили ООО "Нокстон" налог на прибыль и наложили пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и соответствующего штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. В данном деле суд встал на сторону налоговых органов, отказав в кассации налогоплательщику. Примечательно, что и округ тот же - Московский, и набор судей одинаковый. Однако судьи рассуждали уже иначе.
Доходы заявителя от реализации простых собственных векселей по методу начисления в соответствии с заключенными договорами купли-продажи составили 4 800 000 руб., в т.ч. за 2004 год - 3 000 000 руб. и за 2005 год - 1 800 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью (объектом налогообложения) для российских организаций являются полученные доходы за вычетом произведенных расходов. В подпункте 1 п. 1 ст. 248 НК РФ говорится, что к доходам в целях гл. 25 Кодекса, в частности, относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.
Итак, попытаемся разобраться. Вексель - это ценная бумага (ст. 454 ГК РФ), соответственно, к взаимоотношениям между векселедателем и векселедержателем можно отнести ст. 280 и 329 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 280 доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются в зависимости от цены реализации ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). На основании п. 8 ст. 280 налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Теперь обратимся к ст. 329 НК РФ. В соответствии с ее положениями доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от их продажи по условиям договора реализации. А доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным ст. 271 или 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (в данном случае - по методу начисления).
Таким образом, в силу положений п. 2 ст. 454 ГК РФ, ст. 280, 329, п. 1 ст. 247, подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ суд согласился с выводами налогового органа, изложенными в оспариваемом решении, в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль, а также соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Странно, конечно, что по практически одинаковым делам были вынесены столь разные решения, однако следует отметить: в последнем случае не в пользу налогоплательщика обернулось следующее обстоятельство. Вторым пунктом рассматриваемого дела было доначисление налога на добавленную стоимость, а также пени и штрафов по взаимоотношениям с аффилированными контрагентами. Вполне возможно, что судьи, будучи негативно настроены к налогоплательщику, рассматривали его как недобросовестного согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в связи с чем было решено доначислить не только НДС, но и налог на прибыль вместе со штрафами и пенями.
Еще в одном (правда, более раннем) судебном постановлении - опять же ФАС Московского округа - от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05 судьи пришли к выводу: выдачу векселя можно рассматривать как заимствование, лишь когда заемщик передает его после получения денег. Налогоплательщик денежные средства за переданные векселя не получил. Таким образом, средства, полученные от реализации векселя, включаются в базу по налогу на прибыль.
     
Договор займа между дочерней и материнской организациями

Другой интересный вопрос - нужно ли включать в доходы проценты по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями, с долей участия более 50%, если обязательство прекращено прощением долга?
Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: 
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (рассматриваемый вариант);
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
     
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Официальная позиция такова: проценты по займу, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. В нем сказано, что внереализационными, в частности, признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Именно такой позиции придерживается Минфин России в некоторых своих письмах (от 27.03.2009 N 03-03-05/55, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727, от 17.12.2008 N 03-03/1/691, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385 и др.). В частности, в письме от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259 финансовое ведомство четко указало, что проценты по займу, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.
При условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале (имеется в виду 50% материнской организации в дочерней) доходы в виде денежных средств, полученных российской компанией по договору займа от организации, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании подп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ.
Суммы задолженности в виде процентов по займу, списываемые путем прощения долга, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта их передачи налогоплательщику, т.е. применить положение подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ нельзя.
Минфин России в письме N 03-03-05/55 также указал: суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно данному подпункту по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, по мнению Минфина, суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
В пользу этой позиции можно отметить: в случае принятия заимодавцем решения о прощении долга в виде суммы займа и начисленных на нее процентов заемные денежные средства доходом заемщика не признаются, поскольку уставный капитал последнего более чем на 50% состоит из вклада заимодавца.
При этом, если проценты начислены на сумму займа и учтены заемщиком согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, они действительно должны быть включены в состав внереализационных доходов. Согласно указанной выше норме к внереализационным относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, а также уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Однако налогоплательщик может не согласиться с данной позицией по ряду причин. При прощении долга заимодавец может освободить заемщика от обязательства и в части основного долга, и в части процентов по займу. Когда сторонами договора займа выступают материнская организация и дочерняя компания, чей уставный капитал более чем на 50% состоит из вклада материнской компании, и долг прощается, можно все-таки применить подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом - на случай судебных разбирательств - в соглашение о прощении долга целесообразно внести условие о том, что прощается и сумма основного долга, и проценты по займу.
Тем не менее предупреждаем: в случае невключения процентов в налоговую базу в качестве доходов, даже при правильно составленном соглашении о прощении долга, можно столкнуться с претензиями налоговых органов и судебными разбирательствами.