07.03.12 Бухгалтерская отчетность за 2011 год по новым формам. Рекомендации лектора из Минфина

Лектор семинара: И. Р. Сухарев
к.э.н., начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

План видеосеминара:

1. Детализация показателей в отчетности.

2. Как определить существенность показателя.

3. Кодировка строк.

4. «Прочее» в названиях статей отчетов.

В марте большинство бухгалтеров заканчивают подготовку годовой бухгалтерской отчетности. Теперь она готовится на основе новых форм. Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н вышел уже полтора года назад, но до настоящего времени его положения были опробованы лишь на промежуточной отчетности. Годовая бухгалтерская отчетность российских организаций обретает свой новый облик только сейчас.

Детализация показателей в отчетности

Знакомство бухгалтеров с новыми формами отчетности на практике уже выявило ряд вопросов, которые сразу после выхода приказа оставались незамеченными. Сейчас, по прошествии времени, при подготовке годовой отчетности они требуют обратить на себя особое внимание. Многие из таких вопросов нашли освещение в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год. Они содержатся в письме Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01.

Сегодня я остановлюсь на одном из таких вопросов. Выбрал я его потому, что он показался мне наиболее важным с практической точки зрения для подготовки годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, да и на ближайшие несколько лет. Полагаю, что его решение автоматически снимет большое количество производных вопросов. Вопрос заключается в том, как формировать отдельные статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним.

Обратим внимание на пункт 3 приказа № 66н. В соответствии с ним организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Многие либо не обратили внимания на это требование, либо прочитали его, не поняв содержания.

В формах, содержащихся в приложениях к приказу № 66н, фигурируют не статьи, а группы статей. В отношении бухгалтерского баланса это становится очевидным, если на форму баланса посмотреть в контексте пункта 20 ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. – Примеч. ред.). В отчете компании должны быть конкретные статьи, а не группы статей. Конечно, в ряде случаев отдельная статья может составлять целиком группу, но отдельные случаи – это не общее правило. В общем и целом бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках конкретной организации не может быть заполненной копией приложений к приказу № 66н.

Подпункт «а» пункта 6 приказа № 66н разрешает не детализировать отчеты до статей только субъектам малого предпринимательства. Все остальные должны требование о детализации выполнять. Причем нельзя сказать, что данное требование впервые введено приказом № 66н. Оно уже второй десяток лет содержится в пункте 11 ПБУ 4/99.

Как определить существенность показателя

Главным критерием детализации информации по статьям является существенность. Хочется подчеркнуть, что существенность всегда определяется по совокупности количественных и качественных параметров. Поэтому определение существенности не может быть сведено к фиксированному процентному значению от одного показателя, например 5 процентам от валюты баланса. Статья, несущественная по одному базису, может оказаться существенной по другому параметру. Например, имущество, сдаваемое в аренду, может быть незначительным по своей балансовой стоимости, но при этом приносить в форме арендной платы значительную долю прибыли организации. В таком случае доходные вложения в материальные ценности должны быть выделены в отдельную статью бухгалтерского баланса, несмотря на относительно небольшое количественное значение показателя данной статьи.

При определении существенности необходимо рассматривать потенциальных пользователей бухотчетности. В частности, таких пользователей, как налоговые инспекции. Например, в балансе  в группе статей «Основные средства» отдельные статьи , отражающие объекты, не принятые к учету в качестве основных средств, такие как незавершенное строительство и др., на мой взгляд, следует обособлять независимо от их количественного значения. Стоимость принятых к учету ОС формирует налоговую базу по налогу на имущество, а для расчета налоговой базы понятие существенности в принципе неприемлемо. 

Кодировка строк

Требование к детализации показателей по статьям отчетов учитывается в кодировке строк годовой бухгалтерской отчетности, которую компании сдают. Не случайно в приложении № 4 к приказу № 66н использована четырехзначная кодировка, и группы статей кодированы тремя цифрами с четвертой последней цифрой «0». Предполагается, что при детализации показателей по статьям компания заменит этот ноль цифрой для обозначения каждой выделенной статьи в соответствующей группе.

Конечно, при этом может оказаться, что одна и та же статья у двух разных организаций будет обозначена кодом с разными последними цифрами. Но в таких потенциальных расхождениях нет ничего страшного. Невозможно заранее установить унифицированный список статей для всех компаний. Самый умелый кодификатор вряд ли сможет это сделать даже в рамках одной отрасли. Что же тогда говорить о компаниях всех отраслей во всем разнообразии экономических и юридических аспектов их деятельности.

«Прочее» в названиях статей отчетов

С выполнением процитированных выше требований ПБУ 4/99 и приказа № 66н тесно связано использование термина «прочие» в названиях статей отчетов. Сложность этого вопроса заключается в том, что термин «прочее» используется в бухгалтерском учете в двух разных значениях – как синоним понятия «нестандартное» и как синоним понятия «несущественное». Для адекватного применения этого термина необходимо четко понимать, какое именно значение ему придается в каждой конкретной ситуации. Синонимом «нестандартного» термин «прочее» может служить в тех случаях, когда речь идет о классификации объектов бухгалтерского учета. Если же речь идет о наименовании отдельной статьи отчета, включаемого в состав бухотчетности, термин «прочее» может использоваться только как синоним понятия «несущественное».

На это было обращено внимание аудиторов уже год назад в Рекомендациях из письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01. В частности, там подчеркнуто, что при формировании в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках показателей по статьям «Прочие» (общей суммы) недопустимо включать в их состав данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации.

Если говорить о наименовании группы статей «Прочие внеоборотные активы» в форме бухгалтерского баланса из приложения № 1 к приказу № 66н, то необходимо понимать, что здесь термин «прочие» используется как синоним понятия «нестандартные». Это название означает внеоборотные активы, не включенные в поименованные выше группы статей.

Когда компания представляет в бухгалтерском балансе строку, называя ее «Прочие внеоборотные активы», она может использовать термин «прочие» только как синоним понятия «несущественные». Это значит, что в сумму по строке с таким названием бухгалтер не вправе включать существенный показатель, невзирая на то, что он не был включен в другие группы статей внеоборотных активов. Такой нестандартный, но существенный показатель должен быть представлен отдельной строкой бухгалтерского баланса. Название строки компания дает самостоятельно: так, чтобы содержание показателя было понятно пользователю бухгалтерской отчетности. Например, «Инвестиции в произведения искусства». При этом для кодировки таких строк можно использовать коды группы 1170, 1171, 1172 и т. д.

При определении детализации и наименования показателей целесообразно исходить из сущности отражаемого актива, характера и условий деятельности компании, необходимости обеспечить представление в отчетности объективной и полезной информации. В частности, важно, чтобы смысл наименования показателя был ясен для пользователя бухгалтерской отчетности.

То же самое касается и отчета о прибылях и убытках. Обратимся к понятиям «прочие доходы» и «прочие расходы», используемым в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н и № 33н. – Примеч. ред.). Там термин «прочие» обозначает доходы и расходы за рамками обычной деятельности организации. Однако когда конкретная компания представляет в своем отчете о прибылях и убытках строки, называя их «Прочие доходы» и «Прочие расходы», она опять же должна использовать термин «прочие» как синоним понятия «несущественные».

Это значит, что доход или расход, являющийся существенным, должен показываться в отдельной строке с собственным наименованием, даже если он является прочим с точки зрения классификации доходов и расходов по ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наименование строки должно отражать сущность дохода или расхода, например «Курсовые разницы». В форме отчета о прибылях и убытках из приказа № 66н уже обособлены некоторые наиболее распространенные доходы и расходы, классифицируемые по ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 как прочие: доходы от участия в других организациях, проценты к получению, проценты к уплате.

Это справедливо и для показателя «Прочее» в составе статей, характеризующих налогообложение прибыли. Если какой-то из показателей, таких как «Штрафы и пени по налогу на прибыль», «Единый налог на вмененный доход», «Результат изменения ставки налога на прибыль» и т. п., является существенным, он должен быть показан отдельной строкой. И лишь совокупность несущественных величин может быть показана по строке, именуемой «Прочее».

Подытоживая, хочу отметить, что подготовку бухотчетности нельзя сводить к механическому заполнению готовых шаблонов. У каждой компании свои показатели. Если отчетность всех организаций свести к единому шаблону, то она перестанет быть бухгалтерской отчетностью в ее классическом понимании.

Комментарий редакции

Кто по каким формам отчитывается

Теперь не надо готовить форму № 5 – приложение к бухгалтерскому балансу. Информация, которая там раньше отражалась, теперь приводится в пояснениях. Для них в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках добавлена специальная графа «Пояснения». В эту графу вносится номер соответствующего пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках. В пояснительной записке вся информация из графы «Пояснения» должна быть собрана и структурирована в соответствии, например, с присвоенными пояснениям порядковыми номерами. Вид нумерации пояснений компания определяет самостоятельно.

Если компания представляет собой общественную организацию, не осуществляющую предпринимательскую деятельность, то ей надо готовить также отчет о целевом использовании полученных средств. Если организация относится к разряду малых, то в соответствии с пунктом 6 приказа № 66н она обязана представить только бухгалтерский баланс, а также отчет о прибылях и убытках. Если компания подлежит обязательному аудиту, в налоговую инспекцию и Росстат она также обязана представить аудиторское заключение.

Источник «Семинар для бухгалтера» № 3, 2012