Эффективность работы бухгалтерии во многом зависит от того, насколько рационально ее сотрудники расходуют свое время. Например, уточнение деклараций из-за «опоздавших» документов вряд ли можно назвать необходимой работой. Объясним, почему.

Пожалуй, самыми многочисленными по составу являются прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Поэтому неудивительно, что именно к этим категориям расходов относится значительное количество документов, поступающих в бухгалтерию с опозданием. Порядок признания данных расходов определен в Налоговом кодексе (п. 7 ст. 272 НК РФ). В частности, в отдельный перечень в нем выделены следующие расходы (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

• затраты на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
• комиссионные сборы;
• иные подобные расходы.

Как видите, данная группа довольно обширна и любая организация сталкивается с этими видами расходов. Поэтому именно о них и будет идти речь. Посмотрим, что же считать датой осуществления указанных расходов. Налоговый кодекс предлагает несколько вариантов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода.

К сожалению, при этом Кодекс не поясняет, какими критериями следует руководствоваться для выбора одной из перечисленных дат. Однако это вовсе не означает, что налогоплательщик может произвольно выбрать удобный для себя принцип определения даты расходов, закрепить его в учетной политике и применять.

Условия возникновения расхода

Обратимся к общим критериям признания расходов в налоговом учете (п. 1 ст. 252 НК РФ). Их всего четыре, и они общеизвестны: экономическая оправданность; документальная подтвержденность; направленность на получение дохода; оценка в денежной форме.

Перечисленные критерии не являются идеальными. Поэтому возникают многочисленные споры по поводу того, какие затраты и когда следует признавать в налоговом учете. Особенную остроту эта проблема приобретает, если компания применяет метод начисления. Ведь в этом случае расходы признают в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. И неважно, когда они были оплачены (п. 1 ст. 272 НК РФ). Но если документы поступили с опозданием, то как определить период, к какому относятся соответствующие расходы?

Очевидно, что при методе начисления расходы в налоговом учете возникают, когда все критерии, перечисленные в статье 252, выполняются впервые. Поэтому можно сделать следующий вывод. Расходы относятся к тому отчетному (налоговому) периоду, в котором впервые выполняются все условия пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Исключение из этого правила составляют случаи, специально предусмотренные Налоговым кодексом (п. 2 ст. 318, п. 6 ст.272, подп. 4?9 п. 7, п. 9?10 ст. 272, ст. 262, ст. 261 НК РФ и т.д.). Например, расходы на освоение природных ресурсов, НИОКР, прямые расходы на производство.

Таким образом, Налоговый кодекс (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) фактически не предоставляет никакой альтернативы в определении даты признания расходов. В нем лишь перечислены возможные случаи, когда расходы возникают исходя из условий пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Расходы без документов не признаем

Итак, необходимо определить дату, на которую мы признаем конкретные расходы. Чтобы это сделать, не нужно проверять, оправданны ли данные расходы экономически и направлены ли они на получение дохода. Эти критерии нужно оценивать на момент осуществления затрат. То есть тогда, когда мы фактически получили (приняли) товары (работы, услуги, имущественные права). Если в тот момент затраты были экономически оправданны и направлены на получение дохода, то указанные критерии будут считаться выполненными раз и навсегда.

Иначе обстоит дело с двумя оставшимися условиями: документальной подтвержденности и оценки в денежной форме.

Так, первичные документы, подтверждающие расходы, компания может получить значительно позже той даты, когда приобрела товары. Но до этого момента она не вправе считать расходы документально подтвержденными.

Аналогичная ситуация возникает и с критерием оценки затрат в денежной форме. Если из поступивших документов нельзя определить размер затрат, то включить их в налоговые расходы компания не вправе.

Таким образом, компания не может признать расходы, пока, во-первых, не получила по ним подтверждающих документов и, во-вторых, не знает их денежную оценку.

Нужна регистрация

Допустим, дату поступления документа, подтверждающего расходы, компания не может подтвердить документально. Тогда при проверке налоговые инспекторы, скорее всего, будут считать, что документ был получен организацией в момент его составления. Поэтому они самостоятельно определят отчетный (налоговый) период, к которому относятся расходы. И, если несвоевременное признание расходов привело к недоимке, привлекут компанию к ответственности. Такая ситуация, например, может возникнуть в случае, если в налоговом периоде, к которому проверяющие отнесут расходы, организация получила убыток.

Допустим, налоговая инспекция проверяет правильность исчисления и уплаты налога на прибыль за 2004 год. В ходе проверки обнаружены первичные документы, составленные в 2003 году, по которым организация признала в 2004 году расходы на сумму 100 рублей. Поскольку у фирмы не было доказательств того, что подтверждающие документы по ним были получены в 2004 году, то налоговая инспекция сделала вывод, что указанные расходы относятся к 2003 году. Следовательно, компания занизила налоговую базу за 2004 год на 100 рублей.

Если за 2003 год организация получила убыток в размере 10 рублей, то с учетом 100 рублей, перенесенных из расходов 2004 года, он должен был составить 110 рублей. Сумма данного убытка может быть перенесена на 2004 год в размере, не большем чем 30 процентов от налоговой базы 2004 года (ст. 283 НК РФ).

Допустим, что по итогам 2004 года налогооблагаемая прибыль составила 50 рублей, а с учетом перенесенных на 2003 год расходов – 150 рублей. Компания может ее уменьшить на 45 рублей (150 руб. х 30%) за счет перенесения убытка, относящегося к прошлому периоду.

В итоге получается, что организация заплатила налог на прибыль за 2004 год исходя из размера налоговой базы 50 рублей. Однако в действительности ее налоговая база должна была составить 105 рублей (150 руб. – 45 руб.). Это привело к недоимке в размере 13,2 рубля (55 руб. х 24%).

Чтобы избежать подобных неприятностей, документы, подтверждающие расходы, компания должна регистрировать у себя как входящую корреспонденцию. Это позволит достоверно определить дату их поступления. При этом нужно обратить внимание на следующие нюансы. Во-первых, лучше иметь подтверждения от сторонних лиц, что документы компания получила именно на эту дату. Доказательством могут быть почтовые бумаги, документы курьерских и экспедиторских фирм и т. п. Во-вторых, регистрационная запись должна однозначно указывать, кто из ответственных сотрудников компании ее внес.

Например, сотрудник канцелярии, получив документ от почтальона, присваивает ему номер. Затем записывает его в журнал регистрации входящей корреспонденции. Запись должна содержать ФИО внесшего ее сотрудника канцелярии. Кроме того, на самом документе он отмечает выходящий номер и дату поступления. Кстати, конверт, в котором был доставлен документ, тоже может подтвердить дату получения. Ведь на нем, как правило, есть штемпель почтового отделения с указанием даты. На этом конверте сотрудник канцелярии тоже пишет входящий номер поступившего в нем документа. Далее организация сохраняет как первичный документ, так и конверт.

Если компания выполняет данные условия, это поможет ей в споре с налоговыми органами. Разумеется, в случае, если он возникнет.

Правила регистрации документов целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. В крайнем случае, в ней нужно хотя бы указать, что поступающие первичные документы регистрируются в порядке, установленном приказом или распоряжением руководителя. Этот документ придется разработать и утвердить.

Также в учетной политике необходимо прописать такой пункт. Расходы считаются документально подтвержденными с того момента, когда по ним поступили первичные документы.

Если компания не регистрирует первичные документы, то расходы по ним следует признать на дату их составления. Иногда это бывает полезно, чтобы признать расходы в более ранние периоды. Однако для этого нужно быть уверенным, что поставщик не подведет и документы поступят в организацию раньше, чем их затребует налоговая инспекция.

Практическая сторона вопроса

Представим такую ситуацию. В сентябре 2004 года компания воспользовалась услугами телефонной связи. Счет от 30 сентября 2004 года на их оплату фирма получила 15 ноября 2004 года. Об этом была сделана запись в журнале регистрации входящей корреспонденции. На счете был проставлен входящий номер и дата получения.

В учетной политике организации для целей налогообложения на 2004 год установлено следующее: «Поступающие от контрагентов первичные документы подлежат регистрации как входящая корреспонденция в порядке, установленном распоряжением руководителя организации».

Названное распоряжение утверждено и неукоснительно исполняется.

Кроме того, учетная политика оговаривает, что расходы считаются документально подтвержденными в момент получения организацией соответствующих документов.

Таким образом, расходы получили документальное подтверждение и денежную оценку только в ноябре 2004 года. До этого момента компания не знала и не могла знать о величине своих затрат на услуги связи, потребленные в сентябре.

В данной ситуации указанные расходы организация должна признать в ноябре 2004 года. Уточнять декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 года в этом случае не нужно.

Рассмотрим еще один пример. Организация арендует помещение. В соответствии с договором арендная плата составляет 120 000 руб. в год. Помимо арендной платы фирма обязуется возмещать арендодателю расходы на потребленные коммунальные услуги.

Расчеты по арендной плате организация производит ежемесячно исходя из 1/12 от годовой суммы арендных платежей. На сумму коммунальных услуг арендодатель выставляет счета ежеквартально, но не позднее 15 числа месяца, следующего за соответствующим кварталом. К счетам он прикладывает копии документов, подтверждающих размер коммунальных расходов.

В учетной политике организации для целей налогообложения зафиксированы те же положения, что и в предыдущей рассмотренной ситуации.

В этом случае включать затраты на аренду в налоговые расходы компания должна в последний день отчетного (налогового) периода. Поскольку именно тогда они получат документальное подтверждение и оценку в денежной форме.

Действительно, размер ежемесячной арендной платы можно точно определить из договора аренды. Он оформлен в соответствии с законодательством РФ и подтверждает расходы в виде арендной платы. Первичным учетным документом, на основании которого производятся соответствующие бухгалтерские записи, является бухгалтерская справка. Ее бухгалтер составляет по окончании очередного месяца. Данный документ содержит расчет суммы, которую необходимо уплатить за аренду.

Возмещаемые арендодателю суммы коммунальных платежей следует признать в налоговом учете в том периоде, в котором организация получит счет. Если это произойдет в следующем отчетном (налоговом) периоде, то вносить уточнения в декларацию по налогу на прибыль все равно не потребуется.