При выполнении работ по капитальному строительству, сборке (монтажу) собственными силами (строительно-монтажные работы для собственного потребления) к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ). При выполнении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств как подрядными организациями, так и самим налогоплательщиком также подлежат вычету суммы, предъявленные при приобретении объектов, не завершенных строительством.

Порядок принятия к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при капитальном строительстве, сборке (монтаже) основных средств, подрядными организациями, продавцами объектов незавершенного капитального строительства установлен п. 5 ст. 172 НК РФ. Так, вычеты принимаются по мере постановки на учет завершенных капитальным строительством основных средств с момента начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Таким образом, порядок принятия сумм налога, предъявленных налогоплательщику, при создании основного средства путем капитального строительства либо его сборке (монтаже) отличается от порядка принятия к вычету налога при приобретении основного средства, не требующего монтажа. Если при приобретении основного средства, не требующего монтажа, вычеты применяются в полном объеме после постановки на учет основного средства (ввода в эксплуатацию), то при капитальном строительстве, сборке (монтаже) - с момента начисления амортизации (со следующего месяца после ввода в эксплуатацию основного средства).

У налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, возникает объект обложения НДС согласно п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаются к вычету только в том случае, если стоимость основного средства включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). В НК РФ не установлено, что обязательным условием для принятия исчисленных сумм НДС к вычету является использование объекта основных средств в операциях, облагаемых НДС. Исчисленные суммы налога принимаются к вычету по мере уплаты их в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). Под уплатой исчисленных со стоимости строительно-монтажных работ сумм налога следует понимать не фактическое перечисление начисленной суммы налога, а отражение этих сумм в налоговой декларации по НДС и уплату подлежащей перечислению в бюджет суммы налога, полученной по расчету в представленной декларации. Таким образом, налогоплательщик имеет право принять суммы налога, исчисленные со стоимости строительно-монтажных работ после даты уплаты суммы налога, полученной по декларации, в которой отражены суммы налога, начисленного на стоимость выполненных работ. Например, в январе налогоплательщик ввел в эксплуатацию объект основного средства, созданный им в результате строительно-монтажных работ. С 1 февраля начисляется амортизация по этому объекту. Если у налогоплательщика отчетный период по НДС - месяц, то суммы этого налога, исчисленные от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС за январь. Право на вычет возникает не ранее 20 февраля - срока уплаты НДС за февраль. Таким образом, право на налоговый вычет в сумме НДС, исчисленного от стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, возникает в феврале. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, также подлежат вычету в феврале (с момента начисления амортизации). Если у налогоплательщика отчетный период по НДС - квартал, то суммы данного налога, исчисленные от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС за I квартал. Право на вычет этих сумм НДС возникает не ранее 20 апреля - срока уплаты НДС за I квартал. Таким образом, воспользоваться правом на налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, налогоплательщик сможет только при подаче налоговой декларации за II квартал, тогда как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, подлежат вычету в феврале. Рассмотрим ситуацию, когда основное средство, созданное налогоплательщиком для собственного потребления, используется не для производственных целей. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в этом случае не принимаются к вычету, так как амортизация основного средства не будет включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). У налогоплательщика при этом отсутствуют основания для отнесения исчисленных сумм НДС, не подлежащих вычету, в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ: любые расходы по таким видам деятельности (не связанным с производством) не принимаются для исчисления налога на прибыль организаций. В таком случае у налогоплательщика нет оснований и для включения исчисленных сумм НДС в первоначальную стоимость основного средства в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Эта норма НК РФ установлена для сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) и только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, в этой норме НК РФ не поименованы. Включение в первоначальную стоимость основного средства не подлежащих вычету сумм НДС, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, приведет к занижению налоговой базы при исчислении налога на прибыль и НДС при последующей реализации этого основного средства. При изготовлении основного средства в процессе собственного производства действуют специальные нормы налогового законодательства для определения первоначальной стоимости основного средства и не применяются нормы налогового законодательства, установленные для принятия к вычету сумм НДС при сооружении основного средства капитальным строительством, сборке (монтаже). Так, первоначальная стоимость основного средства собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (п. 1 ст. 257 НК РФ). В п. 2 ст. 319 НК РФ установлен порядок исчисления остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца. Оценка остатков готовой продукции производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Порядок расчета остатков готовой продукции на складе следующий: из суммы прямых расходов, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, и суммы прямых расходов, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства), вычитаются прямые расходы, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию. В отношении порядка учета сумм НДС при изготовлении основного средства в процессе собственного производства рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Предположим, что готовой продукцией цеха А является оборудование, реализация которого облагается НДС. Готовая продукция цеха А частично передается в цех Б в качестве объекта основного средства. В цехе Б также производится продукция, реализация которой облагается НДС. Для изготовления этого основного средства в цехе А были приобретены товары, работы, услуги: материалы, полуфабрикаты и т.д. Суммы налога, предъявленные поставщиками и уплаченные налогоплательщиком (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производстве цеха А, подлежат вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ. Эти суммы налога будут приняты к вычету в момент принятия на учет товаров (работ, услуг), предназначенных для использования их в производстве (изготовлении) продукции цеха А (при условии их оплаты). На наш взгляд, при передаче готовой продукции в качестве основного средства для использования в собственном производстве у налогоплательщика нет оснований для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по материалам, используемым при изготовлении основного средства, и принятия их к вычету в момент ввода его в эксплуатацию. Если оборудование, изготовленное в цехе А, было бы передано в качестве основного средства, участвующего не в процессе производства продукции, операции по реализации которой облагаются НДС, а для использования в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов, используемых при изготовлении этого оборудования, и принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Если же готовая продукция (оборудование) цеха А передается для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ у налогоплательщика возникает объект обложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ). В таком случае суммы НДС, принятые к вычету по материалам, используемым для изготовления этого оборудования, восстанавливать не следует, так как это оборудование используется в операции, подлежащей обложению НДС. В отношении сумм НДС, исчисленных при передаче на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, нормами НК РФ не предусмотрено ни принятие их к налоговому вычету, ни включение в первоначальную стоимость основного средства.

Ситуация 2. Предположим, что цех А изготавливает оборудование, которое в дальнейшем используется в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ (например, реализуется не на территории Российской Федерации). Суммы налога, предъявленные поставщиками и уплаченные налогоплательщиком (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производстве цеха А, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат включению в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг. В этом случае сумма прямых расходов по изготовлению этой продукции будет включать и суммы НДС. Если продукция цеха А частично передается в качестве объекта основного средства в цех Б, готовая продукция которого используется в операциях, облагаемых НДС, в том числе передается для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету для исчисления налога на прибыль, то налогоплательщику необходимо организовать раздельный учет для определения сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, не облагаемых НДС, и товарам (работам, услугам), используемым в операциях, являющихся объектами налогообложения.

И. НЕЧИТАЙЛО, генеральный директор ООО "Аудит Стандарт"