06.10.08 Схемы оптимизации зарплатных налогов глазами проверяющих

В ЭТОЙ СТАТЬЕ:
В каком случае дисконт по векселю может превратиться в зарплату
Что грозит компаниям с кадровым некомплектом
Почему налоговики не советуют выплачивать премии из чистой прибыли

Евгений Тимин, налоговый консультант, эксперт «ПНП»

Налоговики продолжают совершенствовать свою аналитическую работу по различным налогам. Враспоряжении редакции «ПНП» оказался очередной внутренний документ УФНС по г.Москве, вкотором инспекторы подводят итог работы подведомственных им инспекций за 2007 год и I квартал 2008года, анализируют динамику выявления схем. Компаниям из других регионов также может быть интересна эта информация, поскольку проверяющие делают выводы о популярности тех или иных способов уклонения от уплаты ЕСН.

В частности, налоговики констатируют, что, несмотря на кампанию по «обелению» зарплат, «конвертная» схема выявляется при проверках ничуть не реже, чем ранее. Также не снижается частота выявления подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. А вот в отношении «инвалидных» и«компенсационных» схем инспекторы делают вывод об уменьшении их популярности.

Налоговики констатируют, что популярность «конвертной» схемы ничуть не снизилась

ВЕКСЕЛЬНАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ

Вексельная схема приводится чиновниками как пример вдумчивой и творческой работы инспекторов. Итак, в ходе выездной проверки налоговики обратили внимание на то, что сотрудники компании ежемесячно получали доход в виде дисконта по векселям работодателя.

Источником денежных средств для приобретения векселей были кредиты банка, обслуживающего компанию. Сотрудники проверяемой организации в первый рабочий день каждого месяца заключали с банком договор на потребительские цели сроком на один месяц. Его сумма равнялась цене приобретения векселя. В этот же день сотрудники получали от банка деньги и на них приобретали векселя работодателя. Ценная бумага выдавалась сроком на один месяц с дисконтом. В конце месяца сотрудники погашали вексель по номиналу, а за счет полученных средств возвращали кредит в банке и выплачивали проценты по этому кредиту. Оставшаяся сумма дисконта перечислялась на счета физических лиц и составляла их доход.

Налоговики обвинили компанию в том, что основной целью привлечения денежных средств от собственных сотрудников являлось уклонение от уплаты ЕСН. Дисконт по векселю они сочли частью зарплаты работника.

Основой доказательной базы налоговиков стали опросы сотрудников компании. Как выяснилось из бесед сними, работники расценивали полученный дисконт по векселю как дополнительный источник дохода, связанный с исполнением служебных обязанностей и никак иначе.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр ЛЕМЧИК, управляющий партнер ООО «Лемчик, Крупский иПартнеры. Структурный и налоговый консалтинг»:
- О показаниях сотрудников нужно было позаботиться заранее. Если есть сомнения в том, что все работники поголовно (от директора до сантехника) уяснили суть вопроса, то безопаснее применять схему выборочно.

Кроме того, налоговики собрали факты, которые, по их мнению, свидетельствуют о наличии схемы. Во-первых, банковские кредиты выдавались сотрудникам компании на регулярной основе в первый рабочий день каждого месяца. Деньги перечислялись на лицевой счет физического лица в этом же банке.

Во-вторых, в тот же самый день все работники приобретали вексель компании с дисконтом путем перечисления средств со своего лицевого счета на расчетный счет организации в упомянутом банке.

В-третьих, погашение векселя организацией и кредита физическими лицами также проходило регулярно в конце месяца. Деньги перечислялись по счетам банка в обратном направлении: срасчетного счета компании деньги поступали на лицевые счета физлиц, с которых моментально погашался банковский кредит и проценты по нему.

Такие факторы, как совпадение сумм, дат, сроков, системность и идентичность операций, типовой характер заключенных договоров, перемещение денежных средств по счетам в одном и том же банке, по мнению налоговиков, свидетельствуют об организации схемы уклонения от уплаты налогов. Кроме того, в качестве дополнительного аргумента в свою пользу проверяющие указали, что кредит выдавался физическому лицу в день обращения за ним. Такое поведение очень нетипично для банков. Также налоговикам показалось странным, что банк выдавал кредит на потребительские нужды, однако использовался он исключительно на приобретение векселей, о чем сотрудникам банка было прекрасно известно.

Далее налоговики выяснили, что сумма выдаваемых физическим лицам кредитов (и соответственно стоимость размещенных компанией векселей и вы-плаченного впоследствии дохода) прямо пропорциональна должностному окладу сотрудника. Следовательно, дисконт по векселю является вознаграждением за труд работника, с которого должен исчисляться ЕСН. В результате проверки компании был доначислен ЕСН истраховые взносы на обязательное пенсионное страхование, в том числе штраф и пени.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Подобная схема уклонения от уплаты ЕСН бросается в глаза при проведении проверки. Налоговые последствия ее применения зависят только от грамотных действий инспекторов. После обнаружения схемы налогоплательщик практически не может повлиять на ситуацию.

Например, в описанном случае налоговый орган подошел к сбору и описанию доказательной базы достаточно методично и системно. При наличии свидетельских показаний, а также документов, подтверждающих порядок движения денежных средств, у проверяющих есть все шансы доказать в судебных инстанциях оправданность доначислений.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр ЛЕМЧИК, управляющий партнер ООО «Лемчик, Крупский иПартнеры. Структурный и налоговый консалтинг»:
- С формальной точки зрения данная схема основана на положениях НК РФ, поэтому является законной. Действительно, согласно статье 236 НК РФ, к объекту налогообложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество.

Однако в последнее время при выявлении схем налоговые органы обращают внимание на деловую цель применяемого способа налогового планирования. Если единственной целью является снижение налоговой нагрузки - проблем не избежать. Впрочем, несмотря на все доводы налоговых органов, при грамотно построенной защите в данной ситуации есть шанс оспорить доначисления в суде.

Работники расценивали полученный дисконт по векселю как доход, связанный с исполнением служебных обязанностей и никак иначе

«ДОНАЧИСЛЕНИЕ» СОТРУДНИКОВ

Новинкой в расследованиях нарушений по ЕСН в Москве в 2007-2008 годах стала методика выявления налоговиками «серой» зарплаты, выплачиваемой работникам, не оформленным официально. До сих пор зафиксировать такое нарушение могли исключительно сотрудники правоохранительных органов (совместно с трудовой инспекцией или с миграционной службой), поймав неоформленных сотрудников с полич-ным на своих рабочих местах либо при выплате им зарплаты «в конвертах». Однако, как показывают материалы внутреннего обзора, налоговики придумали способ обойтись без милиции.

Новшество состоит в том, что в ходе выездной проверки по ЕСН налоговики на глаз оценивают количество работников, которое, по их мнению, может обеспечить нормальное функционирование того или иного бизнеса. Если из первичных документов по учету персонала следует, что сотрудников принято на работу меньше, это свидетельствует о возможном применении схемы уклонения от ЕСН.

В качестве примера налоговики описали проверку организации, владеющей залами игровых автоматов. В ходе проверки инспекторы на основании анализа списочной численности заподозрили, что часть сотрудников для работы в обособленных подразделениях официально не оформлялась. Соответственно зарплата им выплачивалась «в конвертах».

Чтобы доказать свою правоту, инспекция на основании статьи 96 НК РФ привлекла специалистов из организаций, осуществляющих деятельность вобласти игорного бизнеса. Они представили заключение о необходимом количестве персонала для обслуживания каждого зала игровых автоматов исходя из круглосуточного режима работы. При сравнении этого экспертного заключения с первичными документами проверяемой компании налоговики выяснили, что в каждом игровом зале компании недостает от четырех до шести человек. В каждом игровом зале был официально оформлен и получал «белую» зарплату лишь один ответственный менеджер, на которого заводились индивидуальная и налоговая карточки. А в соответствии с экспертным заключением в игровых залах должны быть еще операторы, кассиры, администраторы. В итоге налоговики сделали вывод, что недостающих работников просто не оформляли.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей ЦЫБ, специалист по налогообложению юридической фирмы «Вегас-Лекс»:
- Положения статьи 96 НК РФ предусматривают, что для осуществления мероприятий налогового контроля может быть привлечен специалист, не заинтересованный в исходе дела. В рассмотренном примере на роль специалиста был выбран сотрудник организации, осуществляющий аналогичный вид деятельности. А значит, с его стороны может быть определенная заинтересованность в исходе дела, например, с целью устранения конкурентов или нанесения им экономического ущерба.

Дополнительно налоговики провели опросы сотрудников, официально числящихся в данной организации, в ходе которых установили, что количество реально работающих в залах игровых автоматов близко к экспертным оценкам. В результате инспекцией на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ был произведен перерасчет сумм налогов исходя из количества залов игровых автоматов, необходимого, по оценке экспертов, количества персонала и зарплаты сотрудников игровых залов в аналогичных организациях.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей ЦЫБ, специалист по налогообложению юридической фирмы «Вегас-Лекс»:
- Положения пункта 7 статьи 31 НК РФ говорят о том, что налоговый орган может самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, исключительно в том случае, когда налогоплательщик отказался представить соответствующую информацию. В приведенном примере факт отказа не зафиксирован. Соответственно доначисления исходя из данных аналогичной организации являются неправомерными.

Как следует из внутреннего документа налоговиков, подобный подход был успешно применен при проверках в Москве в 2007-2008 годах трижды. Причем только в одном случае проверяемая компания пыталась оспорить его в суде. Так как решение суд принял в пользу УФНС, налоговики считают, что такую методику следует применять более широко. В частности, чиновники полагают, что оценивать комплектность персонала следует при каждой проверке по ЕСН, а в случае некомплекта - привлекать экспертов для доказательства уклонения от уплаты ЕСН.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Представляется, что применение такого подхода в дальнейшем будет расширяться. Один из минусов такой методики - невозможность в некоторых случаях определить количество сотрудников, необходимых для нормальной работы организации. Это может касаться тех областей деятельности, в которых количество необходимых сотрудников напрямую зависит от их квалификации

В ходе проверки налоговики на глаз оценивают количество работников, которое может обеспечить нормальное функционирование бизнеса

ВЫПЛАТЫ ЗА СЧЕТ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ

Не могли налоговики обойти своим вниманием и положения пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которому выплаты впользу физлиц не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщика они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. По мнению московских налоговиков, в некоторых случаях этот пункт не действует.

Прежде всего, как следует из обзора, налогоплательщики не имеют права решать, из каких источников выплачивать различные премии своим сотрудникам. Так, если компания производит выплаты, включение которых в состав налоговых расходов предусмотрено главой 25 НК РФ, она должна исчислить ЕСН.

За рассматриваемый в обзоре период налоговики применили такой подход в 11 случаях. В частности, если премии были выплачены на основании положений о премировании, приказов руководителей и были установлены трудовыми договорами и связаны с результатами труда, то они должны облагаться ЕСН. При этом источники таких выплат, атакже порядок отражения таких выплат вбухгалтерском учете не имеют значения.

Другой случай, когда пункт 3 статьи 236 НК РФ, по мнению налогови-ков, не действует, - выплата вознаграждений из чистой прибыли по гражданско-правовым договорам. Как указывают налоговики, в соответствии с пунктом 21 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, в частности, относится оплата услуг работников, не состоящих в штате организацииналогоплательщика, по заключенным договорам гражданско-правового характера. Поэтому, если стоимость услуг, оказанных по таким договорам, согласно НК РФ, может уменьшать налогооблагаемую прибыль, но по каким-либо причинам не отнесена в налоговые расходы, то эта сумма все равно должна облагаться ЕСН.

Президиум ВАС РФ не согласился с налоговиками (постановление от 15.07.08 № 2936/08). Арбитры указали, что упоминание в пункте 21 статьи 255 НК РФ расходов на оплату труда по гражданско-правовым договорам само по себе не означает их безусловное отнесение к налоговым расходам. Если сам налогоплательщик квалифицировал эти расходы как не отвечающие критерию обоснованности, у налоговиков нет оснований оспаривать это. Следовательно, эти выплаты не облагаются ЕСН.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Алексей МЕДВЕДСКИЙ, заместитель финансового директора ЗАО «НЭК Инфокоммуникации»:
- Пункт 3 статьи 236 НК РФ не допускает условного наклонения. Там четко указано: если выплаты физлицам не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то они не признаются объектом налогообложения ЕСН. А если исходить из позиции налоговиков, то компания вдобавок еще не сможет учесть ЕСН с выплат из чистой прибыли в налоговых расходах.

При этом налоговики даже не задаются вопросом, а должна ли компания пересчитать и налог на прибыль, включив спорные суммы в расходы!

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- При рассмотрении вопросов правильности начисления ЕСН речь должна идти не о совокупной налоговой нагрузке, а о соблюдении положений НК РФ. Ведь этот вопрос влияет на социальные гарантии сотрудников.

Налогоплательщики, по мнению чиновников, не имеют права решать, из каких источников выплачивать премии своим сотрудникам

УПЛАТА НАЛОГА НЕ ПО ТОМУ АДРЕСУ

В обзор включен и достаточно забавный случай - пример неудачного служебного рвения налоговиков. Впрочем, УФНС по г. Москве, напротив, считает, что действия подведомственной инспекции разумны, а решение суда вопиюще несправедливо.

Итак, в ходе проверки московской компании налоговики установили, что ее обособленное подразделение, находящееся в Санкт-Петербурге и не имеющее отдельного баланса, производило уплату ЕСН и взносов в ПФР по месту своего нахождения. А это уже является нарушением положений пункта 8 статьи 243 НК РФ. Действительно, платить этот налог и взнос по месту своего нахождения имеют право только те подразделения, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты в пользу физических лиц.

Получается, в рассматриваемом случае головная организация должна была производить уплату ЕСН за свои обособленные подразделения централизованно. В результате московской компании были доначислены ЕСН и взносы в ПФР, даже несмотря на то, что бюджет не пострадал. Во внутреннем документе чиновники УФНС по г. Москве признают действия инспекции правомерными.

Однако в самом внутреннем обзоре указано, что эта организация обратилась с иском в арбитражный суд, где было принято решение в пользу налогоплательщика (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.01.08 №09АП-17408/2007-АК). Суд сделал вывод, что обязанности налогоплательщика исполнены в полном объеме, поскольку все средства поступили в бюджет. Значит, доначисление ЕСН неправомерно. Аналогичные выводы судов содержатся в постановлениях федеральных арбитражных судов Москов-ского от 14.01.08 № КА-А40/13961-07, Северо-Западного от 17.03.08 № А56-6530/2007, от 06.08.07 № А05-12048/2006, Северо-Кавказского от 06.02.08 № Ф08-180/ 2008-68А округов.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Максим ДОМУХОВСКИЙ, бухгалтер ООО «СмолКартон»:
- Этот случай подтверждает, что в последнее время налоговики в своих требованиях доходят до абсурда. Близок тот день, когда фирме, находящейся на «упрощенке», при выездной проверке скажут: «Единственная цель перехода на спецрежим - уход от налога на прибыль, НДС и ЕСН» - и пересчитают налоги исходя из общего режима.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Требование о повторной уплате налога в случаях, когда средства поступили в бюджет, не должно рассматриваться как обоснованное, что и подтвердил суд.